Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.05.2025 р. № 2841/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (далі – Організація) (…) щодо практичного застосування норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків зазначив, що Організація є виконавцем Проєкту в рамках програми Європейської комісії «Digital Europe» - «Досліджуй та повторно використовуй 3D культурну спадщину в просторі даних». Проєкт реалізується відповідно до: Рамкової угоди між Урядом України і Комісією Європейських Співтовариств (Закон України від 03 вересня 2008 року
№ 360-VI), яка передбачає звільнення від податків і зборів в Україні (ст. 3);
Угоди між Україною та Європейським Співтовариством про участь у програмі  Європейських Співтовариств «Цифрова Європа» (2021-2027), яка також передбачає звільнення від податків і зборів в Україні (п. 6); Проєкт реєструється відповідно до Порядку залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги (постанова Кабінету Міністрів України від 15.02.2022
№ 153). З метою належної реалізації Проєкту планується залучення експертів – податкових резидентів Італії (individual еntrepreneurs), які будуть надавати послуги дистанційно, без присутності в Україні.

Згідно з Конвенцією між Урядом України і Урядом Італійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу та попередження податкових ухилень, ратифікована Законом України від 17 березня 1999 року
№ 502-XIV, яка є чинною в українсько-італійських податкових відносинах
з 25.02.2003 (далі – Конвенція) поширюється на податок на доходи фізичних осіб: ст. 14 Конвенції визначає, що доходи від професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру оподатковуються тільки в державі резиденства якщо немає постійної бази в іншій державі.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію
з наступних питань:

1. Чи поширюється дія Конвенції на військовий збір?

2. Чи поширюються норми п. 3.5 ст. 3 Рамкової угоди між Урядом України і Комісією Європейських Співтовариств (далі – Рамкова угода), підписана 12.12.2006, та Заява Української сторони до Рамкової угоди (далі – Заява), які ратифіковані Законом України від 03 вересня 2008 року № 360-VI, набрали чинності 06.01.2009, щодо звільнення іноземних підрядників, якщо залучені експерти (податкові резиденти Італії): є громадянами України; не є громадянами України?

Щодо першого питання

Відповідно до п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Згідно з п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Особливості оподаткування доходів, отриманих нерезидентами встановлено п. 170.10 ст. 170 Кодексу.

Так, відповідно до п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Кодексу для нерезидентів).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс.
від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10
розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору з доходів платників військового збору, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹
підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу здійснюються у порядку, встановленому розділом IV Кодексу, з урахуванням особливостей, визначних підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, за ставками, визначеними п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Таким чином, дохід, який виплачується юридичною особою на користь фізичної особи – нерезидента, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків та оподатковується військовим збором на загальних підставах.

Разом з тим згідно зі ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).

Відповідно до п. 2 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) положення Конвенції поширюється на існуючі в Договірних Державах
 (Україні та Італії) податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян», в Італії – «персональний прибутковий податок».

«Ця Конвенція поширюється також на будь-які ідентичні або подібні
по суті податки, які справляються кожною Договірною Державою після дати підписання цієї Конвенції в доповнення або замість існуючих податків. Компетентні органи Договірних Держав повідомляють один одного про будь-які істотні зміни, що відбуваються в їх законодавствах щодо оподаткування»
(п. 4 ст. 2 Конвенції).

Для цілей Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію та будь-яке інше обʼєднання осіб (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Критерії щодо встановлення резиденції осіб, на яких поширюються положення, визначено ст. 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до п. 1 якої
«для цілей цієї Конвенції термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній
на підставі постійного  місця проживання, постійного місцеперебування, місця управління, місця реєстрації або будь-якого іншого аналогічного  критерію. Але  цей термін не включає жодну особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі, або стосовно капіталу, що знаходиться в ній».

Статтею 14 (Незалежні особисті послуги) Конвенції передбачено:

«1. Доход, що одержується резидентом Договірної Держави від надання професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки у цій Державі, за винятком випадку, коли він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення цієї діяльності. Якщо у нього є така постійна база, доход може оподатковуватись у другій Договірній Державі, але тільки в тій частині, що відноситься до цієї постійної бази.

2. Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так само, як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів».

Враховуючи викладене, доходи, що одержуються фізичною особою, яка
у розумінні Конвенції є резидентом Італії, від надання нею професійних послуг чи здійснення іншої діяльності незалежного характеру, особі, яка у контексті Конвенції є резидентом України, підлягають оподаткуванню лише в Італії
(тобто звільняються від оподаткування в Україні), за винятком випадку, коли італійський резидент володіє регулярно доступною постійною базою в Україні
з метою проведення цієї діяльності. Якщо діяльність  резидента Італії з надання послуг професійного (незалежного) характеру здійснюється через постійну базу/постійне представництво в Україні, доход (прибуток) такого постійного представництва може оподатковуватись в Україні, але тільки в тій частині,
що відноситься до цього постійного представництва.

При цьому Конвенцією чітко визначено, що її положення в Україні поширюються виключно на податок на доходи фізичних осіб (назва податку наведена у редакції, яка є діючою) і не застосовуються при оподаткуванні доходів фізичних осіб – нерезидентів, отримані з території України, військовим збором.

Тобто, сплата військового збору здійснюється у загальному порядку, визначеному п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Разом з тим порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження
з України визначено ст. 103 Кодексу.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України                                         (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

При цьому у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4
ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Щодо другого питання

Відповідно до п. 3.5 ст. 3 (Оподаткування та митні збори) Рамкової угоди «іноземні підрядники та їхні робітники, які не є громадянами України й
не проживають постійно в Україні, що працюють за контрактами, фінансованими коштом Співтовариства, звільняються від усіх податків, зборів та  інших  обов’язкових платежів, що справляються на території України, включаючи податки, пов’язані із підприємницькою діяльністю та отриманням прибутку».

Згідно з положеннями Заяви при застосуванні Рамкової угоди, термін «іноземний експерт» означає фізичну особу – нерезидента України, яка
в установленому порядку залучена іноземним підрядником до виконання проєкту (програми) зовнішньої допомоги, що фінансується Європейським Співтовариством; термін «контракт», означає письмовий договір між Комісією Європейських Співтовариств та юридичною або фізичною особою, укладений
з метою виконання проєкту (програми) зовнішньої допомоги, що фінансується Європейським Співтовариством; термін «іноземний підрядник», означає субʼєкта економічної діяльності (юридична або фізична особа) – нерезидента України, з яким Комісія Європейських Співтовариств уклала письмовий договір з метою виконання проєкту (програми) зовнішньої допомоги, що фінансується Європейським Співтовариством.

Крім того, Заявою визначено, що «положення п. 3.5 ст. 3  застосовується до іноземних підрядників та їх працівників – нерезидентів України, які провадять діяльність виключно відповідно та на виконання цієї Угоди».

Враховуючи вищезазначене, звільнення від оподаткування, передбачені
п. 3.5 ст. 3 Рамкової угоди, поширюються на осіб, які у розумінні Рамкової угоди є «іноземними підрядниками»/»іноземними експертами» – нерезидентами України, які провадять діяльність виключно відповідно та на виконання  Рамкової угоди, у межах відповідного «контракту», укладеного з Комісією Європейських Співтовариств з метою виконання відповідного проєкту (програми) зовнішньої допомоги, що фінансується Європейським Співтовариством.

Враховуючи викладене та норми Конвенції і Рамкової угоди з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм чинного законодавства будь-які висновки стосовно оподаткування конкретних операцій платника податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжуються, зокрема, сертифікату резиденції; реєстраційної картки проєкту міжнародної технічної допомоги; тощо.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

__________________________________________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.