Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.05.2025 р. № 2860/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання зазначених у зверненні послуг та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство (резидент Дія Сіті, платник ПДВ) здійснює діяльність у сфері комп’ютерного програмування. Зокрема, Товариство створює кулінарний відео- та аудіо- контент, надання доступу до якого здійснюється, зокрема за допомогою розробленого Товариством програмного забезпечення – мобільного додатку, всі виключні права інтелектуальної власності на який належать Товариству.

Споживачами послуг Товариства є фізичні особи, які перебувають як на території України, так і за її межами.

Товариство розміщує мобільний додаток на популярних маркетплейсах, на яких споживач може завантажити додаток на власний пристрій.

Споживач має можливість на платній основі отримувати повний доступ до мобільного додатку шляхом оформлення підписки на визначений термін на умовах передоплати.

Продаж платних послуг на зазначених вище маркетплейсах здійснюється за участю власників цих сервісів – компаній Нерезидент-1 та Нерезидент-2.

Так, при оформленні підписки на мобільний додаток споживач здійснює оплату коштів на рахунок нерезидента, на підтвердження якої нерезидент надсилає споживачу електронний чек – квитанцію (далі – квитанція).

Квитанція, яку надсилає споживачу Нерезидент-1, містить інформацію, зокрема щодо назви продавця (Товариства), переліку послуг та суми ПДВ; вартість послуги зазначається у валюті, в якій здійснена оплата споживачем.

В квитанції, яку надсилає споживачу Нерезидент-2, міститься інформація, зокрема щодо переліку послуг та суми ПДВ, при цьому назва продавця відсутня; вартість послуги, придбаної споживачем на території України, зазначається в доларах США, придбаної за межами митної території України – в валюті країни придбання.

Нерезидент-1 та Нерезидент-2 щомісяця надсилають Товариству звіт, в якому відображається сума коштів, сплачена споживачами, а також сума, яку  отримає Товариство за вирахуванням суми комісійної винагороди нерезидента та суми ПДВ.

Правові відносини Товариства з нерезидентами відбуваються на підставі приєднання до публічних договорів.

Умовами публічного договору про розповсюдження продукту Нерезидентом-1 передбачено, що Товариство призначає Нерезидента-1 своїм агентом або постачальником послуг торговельного майданчика; за надання відповідних агентських послуг Товариство сплачує Нерезиденту-1 агентську винагороду, яка вираховується з коштів, належних до сплати Товариству після отримання передоплати від споживачів. Договором також передбачено, що Нерезидент-1 несе відповідальність за визначення, вирахування та перерахування 20 % ПДВ до відповідного органу України за всі платні додатки Нерезидента-1 і купівлі у додатках, які здійснюються покупцями в Україні.

Умовами публічного договору з Нерезидентом-2 передбачено, що Нерезидент-2 виступає комісіонером та надає Товариству послуги з укладення угод (сприянню в їх укладенні) від власного імені в Україні та в інших країнах.

За надання послуг Товариство сплачує Нерезиденту-2 комісійну винагороду, яка вираховується з коштів, належних до сплати Товариству після отримання передоплати від споживачів. Договором також передбачено, що Нерезидент-2 вираховує з платежів, належних Товариству, суму податку на додану вартість, яку Нерезидент-2 зобовʼязаний перерахувати до Державного бюджету України. В договорі також зазначено, що Нерезидент-2 зареєстрований як платник ПДВ в Україні.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) щодо віднесення зазначених у зверненні послуг Товариства до електронних послуг у розумінні пункту 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ;

2) щодо можливості визначення місця постачання послуг, які надаються Товариством кінцевому споживачу, виходячи з відомостей про країну продажу підписки на мобільний додаток, які зазначаються у звітах Нерезидента-1 та Нерезидента-2;

3) чи є об’єктом оподаткування ПДВ послуги, які постачаються Товариством за межами митної території України через посередників (комісіонерів та агентів) – нерезидентів;

4)  чи розповсюджується на операції з постачання Товариством зазначених у зверненні послуг вимоги пункту 208¹.1 статті 208¹ розділу V ПКУ, зокрема, чи вважаються Нерезидент-1 та Нерезидент-2 у ситуації, описаній у зверненні, особами, відповідальними за нарахування та сплату ПДВ до Державного бюджету України;

5) чи є об’єктом оподаткування ПДВ сума агентської / комісійної винагороди, яку Нерезидент-1 та Нерезидент-2 утримують із суми доходів, отриманих ними від споживачів як передоплата за користування мобільним додатком Товариства;

6) чи повинно Товариство нараховувати та сплачувати податок на доходи нерезидента із джерелом їх походження в Україні на суму агентської / комісійної винагороди (послуг) відповідно до підпункту «з» підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ, яку нерезиденти утримують із доходів, отриманих ними від продажу підписок на мобільний додаток Товариства; чи є базою оподаткування тільки сума агентської/ комісійної винагороди (послуг) від продажу підписок на території України;

7) в якому рядку податкової декларації з ПДВ відображається сума доходів, які отримані Товариством від продажу підписок на користування мобільним додатком за межами митної території України?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Термін «електронні послуги» та види таких послуг визначено у            підпункті 14.1.56⁵ пункті 14.1 статті 14 розділу І ПКУ. Так, під електронними послугами розуміються послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.

До таких послуг, зокрема, але не виключно, належать:

а) постачання електронних примірників, надання доступу до зображень, текстів та інформації, у тому числі, але не виключно, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів;

б) надання доступу до баз даних, у тому числі користування пошуковими системами та службами каталогів у мережі Інтернет;

в) постачання електронних примірників (електронно-цифрової інформації) та/або надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх, постачання послуг з доступу до телевізійних програм (каналів) чи їх пакетів, крім доступу до телевізійних програм одночасно з їх транслюванням через телевізійну мережу;

г) надання доступу до інформаційних, комерційних, розважальних електронних ресурсів та інших подібних ресурсів, зокрема, але не виключно, розміщених на платформах спільного доступу до інформації чи відеоматеріалів;

ґ) постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю);

д) надання хмарної послуги в частині надання обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень;

е) постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання;

є) надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних додатках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на веб-сайтах, веб-сторінках чи веб-порталах.

Перелік осіб для цілей розділу V ПКУ наведено у підпункті 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, згідно з підпунктом «д» якого такою особою є зокрема, особа-нерезидент, яка не має постійного представництва та постачає на митній території України фізичним особам, у тому числі фізичним особам –підприємцям, не зареєстрованим платниками ПДВ, електронні послуги, у тому числі шляхом надання доступу до електронних послуг через електронний інтерфейс, надання технічних, організаційних, інформаційних та інших можливостей, які здійснюються з використанням інформаційних технологій і систем, для встановлення контактів та укладення угод між продавцями і покупцями та/або постачає такі електронні послуги за посередницькими договорами від власного імені, але за дорученням надавача електронних послуг.

Положення вказаного підпункту ПКУ не поширюється на нерезидентів, які:

постачають електронні послуги за посередницькими договорами, у разі якщо у рахунках (квитанціях), наданих замовникам електронних послуг, визначено перелік таких електронних послуг та їх фактичного постачальника;

здійснюють виключно обробку платежів за електронні послуги і не беруть участі у наданні таких електронних послуг;

постачають електронні послуги безпосередньо через своє постійне представництво в Україні.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та                 підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Відповідно до пункту 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг.

При цьому, місцезнаходження отримувача електронних послуг визначається:

для отримувача послуг – фізичної особи, яка зареєстрована як суб'єкт господарювання, – за місцем реєстрації такого отримувача як суб'єкта господарювання;

для отримувача послуг – фізичної особи, яка не зареєстрована як суб'єкт господарювання, – за місцем фактичного місцезнаходження такої фізичної особи – отримувача послуг. З метою встановлення фактичного місцезнаходження фізичної особи – отримувача послуг враховуються такі відомості:

а) якщо електронні послуги надаються засобами фіксованого зв’язку – фактичним місцезнаходженням фізичної особи – отримувача послуг вважається країна встановлення лінії фіксованого зв’язку (місцезнаходження провайдера телекомунікацій, послугами якого користувався одержувач у процесі отримання електронної послуги);

б) якщо електронні послуги надаються засобами рухомого (мобільного) зв’язку – фактичним місцезнаходженням фізичної особи – отримувача послуг вважається країна, яку ідентифікують за мобільним кодом країни SIM-карти, яка використовується під час отримання таких послуг;

в) якщо електронні послуги надаються іншими, ніж зазначені у цьому пункті, засобами зв’язку, у тому числі з використанням картки доступу, – фактичним місцезнаходженням фізичної особи – отримувача послуг вважається країна, в якій розміщені такі інші засоби зв’язку або до якої надіслано карту доступу для її використання (у тому числі місцезнаходженням пристрою, яке визначається за його IP-адресою, що використовувалося отримувачем електронної послуги).

Додатковими доказами для визначення місцезнаходження фізичної особи –отримувача послуг, один із яких застосовується одночасно з одним із зазначених у підпунктах "а" – "в" цього пункту відомостей, є:

платіжна адреса фізичної особи – отримувача послуг;

банківські реквізити, зокрема місце ведення банківського рахунка, використаного для розрахунку за електронні послуги;

інша комерційно важлива інформація.

Фізична особа – отримувач електронних послуг може підтвердити, що вона зареєстрована як суб’єкт господарювання – платник податку, шляхом повідомлення свого індивідуального податкового номера платника ПДВ.

Якщо в договорі, у тому числі укладеному в електронній формі, відсутня інформація, що отримувачем електронних послуг є суб’єкт господарювання, вважається, що така послуга отримана фізичною особою, у тому числі фізичною особою – підприємцем, не зареєстрованою як платник податку.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях 180 і 208 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Статтею 208¹ розділу V встановлено особливості  оподаткування ПДВ операцій з постачання електронних послуг нерезидентами – платниками ПДВ фізичним особам на митній території України.

Так, абзацом другим пункту 208¹.1 статті 208¹ розділу V ПКУ визначено, що якщо електронні послуги на митній території України постачаються фізичній особі через посередника, то для цілей оподаткування ПДВ вважається, що посередник є постачальником таких електронних послуг. На такого посередника, якщо він є особою – нерезидентом, поширюються правила оподаткування, встановлені статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Положення абзацу другого пункту 208¹.1 статті 208¹ розділу V ПКУ не поширюються на осіб – нерезидентів, які постачають електронні послуги за посередницькими договорами у разі, якщо у рахунках (квитанціях), наданих замовникам електронних послуг, визначено перелік таких електронних послуг та їх фактичного постачальника.

Форма та порядок заповнення податкової декларації з ПДВ затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 – 2

Якщо зазначені у зверненні послуги із доступу до електронних ресурсів (кулінарного відео- та аудіо- контенту), які Товариство надає користувачам –фізичним особам, постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях, то такі послуги належать до електронних послуг.

Місцем постачання таких послуг є фактичне місцезнаходження фізичної особи – отримувача послуг, яке визначається з урахуванням умов, визначених пунктом 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ в залежності від статусу фізичної особи та засобу зв’язку, за допомогою якого отримуються такі послуги.

Щодо питань 3 – 4

Об’єктом оподаткування ПДВ згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є операції з постачання товарів/послуг, місцем постачання яких є митна територія України.

Якщо надання фізичним особам електронних послуг на  митній території України здійснюється Товариством із залученням посередника – нерезидента, то такий нерезидент у розумінні пункту 208¹.1 статті 208¹ розділу V ПКУ вважається постачальником таких послуг і, відповідно, обов’язок щодо нарахування та сплати ПДВ виникає у такого нерезидента.

Водночас, у разі, якщо у рахунках (квитанціях), наданих замовникам електронних послуг, визначено перелік таких електронних послуг та їх фактичного постачальника (зокрема, Товариство),  такий посередник – нерезидент не вважається постачальником електронних послуг і, відповідно, за вказаною вище операцією обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ виникає у Товариства.

Щодо питання 5

Якщо зазначені у зверненні посередницькі послуги, які надаються Товариству Нерезидентом-1 та Нерезидентом-2 згідно з договорами про розповсюдження програмного продукту – мобільного додатку, належать до категорії послуг, визначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. Оскільки отримувачем таких послуг є Товариство, то місце їх постачання знаходиться на митній території України, і, відповідно, операції нерезидента з постачання таких послуг Товариству є об'єктом оподаткування ПДВ.

Якщо зазначені вище посередницькі послуги не належать до категорії послуг, визначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг відповідно до пункту 186.4 статті 186 розділу V ПКУ є місце реєстрації їх постачальника. Оскільки постачальником таких послуг є нерезидент, то операції з постачання зазначених послуг нерезидентом Товариству не будуть об’єктом оподаткування ПДВ.

З питання віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП) ДПС рекомендує звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Щодо питання 6

Підпунктом 14.1.55 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ встановлено, що дохід, отриманий з джерел за межами України, – це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо, інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів регулюються пунктом 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 розділу ІІІ ПКУ, встановлений підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Так, відповідно до підпункту «з» підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, відноситься брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів щодо брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом на території України на користь резидентів.

Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 – 141.4.5 та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, у разі якщо резидент України здійснює виплати нерезиденту комісійної винагороди за послуги, що надавались на території України, то такі виплати підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України відповідно до положень підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ, якщо інше не передбачено правилами чинного міжнародного договору.

Водночас, абзацом третім підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ встановлено, що якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за ПКУ до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Отже, у разі якщо сплата комісійної винагороди на користь нерезидента відбувається шляхом зменшення суми винагороди за розповсюдження програмних продуктів, що сплачує нерезидент на користь резидента, дохід нерезидента на суму такої комісійної винагороди підлягає оподаткуванню, виходячи із розрахунку відповідно до вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Щодо питання 7

Обсяг операцій з постачання послуг за межами митної території України (в тому числі зазначених у зверненні електронних послуг), які не є об’єктом оподаткування  ПДВ, відображаються у рядку 5 декларації з ПДВ.

При ц