Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.05.2025 р. № 2933/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення Підприємства, надіслане до ДПС листом Головного управління ДПС у Сумській області, щодо оподаткування ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство надає послуги харчування пацієнтів на базі власного блоку харчування.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 15.11.2024 № 1299 «Деякі питання забезпечення покращеного харчування військовослужбовців під час лікування та реабілітації у закладах охорони здоров’я усіх форм власності та підпорядкування» (далі – Постанова № 1299) між Підприємством та військовою частиною укладено договір оплати витрат на покращене харчування військовослужбовців. Предметом договору є зобов’язання Підприємства протягом надання військовослужбовцям медичної та реабілітаційної допомоги забезпечувати їх покращеним харчуванням, а військова частина – оплатити витрати на покращене харчування військовослужбовців.

Враховуючи вищевикладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи підпадають відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ під визначення об’єкта оподаткування ПДВ операції, визначені предметом договору, укладеного з військовою частиною щодо забезпечення військовослужбовців покращеним харчуванням враховуючи те, що оплата здійснюється за рахунок бюджетних асигнувань;

2) чи підпадають під звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ операції з оплати витрат на покращене харчування військовослужбовців в межах затвердженої відповідно до Порядку забезпечення покращеного харчування військовослужбовців під час лікування у закладах охорони здоров'я усіх форм власності та підпорядкування відповідно до норм, які застосовуються у військово-медичних закладах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 13.08.2024 № 955 (далі – Порядок № 955) норми № 5 – лікувальної (в грамах) згідно з укладеним договором з військовою частиною;

3) якщо операції з оплати витрат на покращене харчування військовослужбовців в межах затвердженої відповідно до Порядку № 955
норми № 5 – лікувальної (в грамах) не підпадають під звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ (в разі якщо затверджені Закладом норми харчування військовослужбовців не підпадають під дію пункту 4 постанови Кабінету Міністрів України від 05.09.2012 № 818 «Про затвердження Порядку надання послуг з харчування громадян у закладах охорони здоров’я, операції з надання яких звільняються від оподаткування податком на додану вартість» (далі – Порядок № 818), то чи підпадають такі операції під звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до цієї ж норми статті 197 розділу V ПКУ на тій підставі, що сума фактичних витрат на покращене харчування військовослужбовців в середньому за один ліжко - день менше, ніж розмір денної грошової норми витрат на харчування, визначений пунктом 5 Порядку № 818;

4) якщо сума фактичних витрат на покращене харчування військовослужбовців в середньому за один ліжко-день більше, ніж розмір денної грошової норми витрат на харчування, визначений пунктом 5 Порядку № 818, і в той же час фактична норма харчування встановлена в межах норми № 5 – лікувальної (в грамах), то що є (і чи є) об’єктом і базою оподаткування ПДВ.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок стосовно порядку оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися за умови чіткої деталізації усіх обставин та договірних умов таких
операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства визначаються Бюджетним кодексом України (далі – БКУ).

Відповідно до частини першої статті 2 розділу I БКУ бюджетні кошти (кошти бюджету) – це належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету. Під витратами бюджету розуміються видатки бюджету, надання кредитів з бюджету, погашення боргу та розміщення бюджетних коштів на депозитах, придбання цінних паперів. Видатки бюджету – це кошти, спрямовані на виконання бюджетних програм, передбачених відповідним бюджетом. Одержувачем бюджетних коштів є суб’єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету.

Отже, для цілей оподаткування ПДВ платник податку може використовувати поняття, визначені БКУ.

У Порядку № 955 під терміном «замовник» слід розуміти державні органи, розвідувальні органи, правоохоронні органи, правоохоронні органи спеціального призначення, військові формування, утворені відповідно до законів України, та їх військові частини (підрозділи), центральні органи виконавчої влади, що мають у своєму підпорядкуванні військові формування, в яких проходять військову службу військовослужбовці, а також підпорядковані таким органам заклади, підприємства, установи та організації (пункт 2 Порядок № 955).

Відповідно пункту 6 Порядку № 955 замовники та заклади охорони здоров’я укладають договори, умови яких визначаються відповідно до Примірного договору оплати витрат на покращене харчування військовослужбовців, затвердженого Постановою № 1299.

Оплата витрат на покращене харчування військовослужбовців здійснюється замовником на основі звіту, форма якого визначається в договорі (пункт 7 Порядку № 955).

Відповідно до пункту 8 Порядку № 955 сума оплати витрат на покращене харчування військовослужбовців за місяць для формування звіту розраховується за такою формулою:

K = Dm х Vm,

де K – сума оплати витрат на покращене харчування військовослужбовців на місяць;

Vm – фактичні витрати на продукти харчування для забезпечення покращеного харчування військовослужбовців у закладі охорони здоров'я за нормою № 5 за один ліжко-день;

Dm – кількість ліжко-днів військовослужбовців.

У разі коли значення Vm перевищує граничний розмір оплати витрат на покращене харчування військовослужбовців за один ліжко-день, визначений Міністерством оборони України, застосовується граничний розмір.

Розрахунок граничного розміру оплати витрат на покращене харчування військовослужбовців за один ліжко-день здійснюється Міністерством оборони України станом на 1 грудня року, що передує року, в якому укладено договори (пункт 9 Порядку № 955).

Згідно з пунктом 10 Порядку № 955 граничний розмір оплати витрат на покращене харчування військовослужбовців за один ліжко-день розраховується на основі вартості норми харчування відповідно до норми № 5.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року
№ 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі –Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою, згідно з яким для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (пункт 187.7 статті 187 розділу V ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно із підпунктом «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ операції з надання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров'я звільняються від оподаткування ПДВ. Порядок надання таких послуг затверджено Порядком № 818.

Відповідно до Порядку № 818 з метою звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг з харчування громадян у закладах охорони здоров'я такі послуги повинні надаватися:

безпосередньо закладами охорони здоров'я, зокрема на базі їх блоків харчування, або підприємствами громадського харчування, з якими такі заклади уклали договір;

у закладах охорони здоров'я державної та комунальної форми власності у процесі надання медичної допомоги, у приватних закладах охорони здоров'я у складі послуг з охорони здоров'я;

у межах затверджених норм харчування в грамах, а громадян, для яких не встановлено таких норм, – у межах визначеної грошової норми витрат на харчування.

Розмір денної грошової норми витрат на харчування визначається з урахуванням потреби у раціональному харчуванні та санітарно-гігієнічних вимог, але не може перевищувати більш як у 1,4 рази суми, що визначається шляхом ділення розміру установленого прожиткового мінімуму на одну особу в розрахунку на місяць на кількість днів у відповідному місяці.

Таким чином, норми харчування військовослужбовців Збройних сил, інших військових формувань, тощо затверджені Постановою КМУ від 29.03.2002 № 426 «Про норми харчування військовослужбовців Збройних Сил, інших формувань та Державної служби спеціального зв’язку та захисту інформації, поліцейських, осіб рядового, начальницького складу органів і підрозділів цивільного захисту», Постановою КМУ від 13.08.2024 № 955 та Постановою КМУ від 15.11.2024 № 1299 із змінами та доповненнями.

Пунктом 201.14 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з розділом V ПКУ.

 

Щодо питання 1

Операції Підприємства із забезпечення військовослужбовців покращеним харчуванням під їх час лікування та реабілітації підпадають під визначення об’єкта оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ.

При цьому база оподаткування ПДВ за такою операцією визначається, виходячи із вартості такої послуги.

Якщо грошові кошти, які надходять платнику ПДВ в рахунок оплати вартості поставлених таким постачальником товарів/послуг (у тому числі послуг з харчування військовослужбовців), є бюджетними коштами відповідно до БКУ та надходять на рахунок такого платника, то дата виникнення податкових зобов'язань визначається відповідно до пункту 187.7 статті 187 розділу V ПКУ на дату зарахування бюджетних коштів на такий рахунок.

 

Щодо питань 2 - 4

У разі виконання умов, передбачених підпунктом «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, операції з надання послуг з харчування громадян (у тому числі військовослужбовців) у закладах охорони здоров'я державної та комунальної форми власності звільнятимуться від оподаткування ПДВ.

Режим звільнення, визначений підпунктом «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, застосовується до тієї частини послуг з харчування, що надаються у закладах охорони здоров'я в межах норм харчування, встановлених Порядком № 818.

Операції з харчування поза межами встановлених Порядком № 818 норм харчування оподатковуються ПДВ у загальному порядку.

За операцією з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань особа, яка здійснює постачання товарів/послуг, повинна скласти відповідну податкову накладну на особу, якій здійснюється постачання таких товарів/послуг, і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

При цьому, за операціями, що оподатковуються ПДВ та які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ складаються окремі податкові накладні.

З метою звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг з харчування громадян у закладах охорони здоров'я такі послуги мають надаватися у межах затверджених норм харчування в грамах, а для громадян, для яких не встановлено таких норм, – у межах визначеної грошової норми витрат на харчування. Розмір денної грошової норми витрат на харчування не може перевищувати більш як у 1,4 рази суми, що визначається шляхом ділення розміру установленого прожиткового мінімуму на одну особу в розрахунку на місяць на кількість днів у відповідному місяці.

Таким чином, операції з покращеного харчування військовослужбовців, вартість яких перевищує денну грошову норму витрат у 1,4 рази,  оподатковуються у загальному порядку.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).