Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.05.2025 р. № 2959/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (…) щодо практичного застосування норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків  повідомив, що планує розміщувати власні фото-, віде- та графічні матеріали на міжнародній онлайн-платформі Shutterstock, зареєстрованій у США. Згідно з умовами публічної оферти цих сервісів, після продажу ліцензії на використання контекту, платнику податків, як автору, нараховується винагорода.

Платник податків планує отримувати на особистий валютний рахунок в українському банку через платіжну систему Payoneer.

При здійсненні виплат платформа утримує 10 відс. податку в США, що підтверджується щорічною формою 1042-S.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи вважається зазначена винагорода доходом з іноземного джерела, який підлягає оподаткуванню в Україні відповідно до п.п. 170.11.1 та п.п. 168.2.1 Кодексу?

2. Чи дозволяє Конвенція між Урядом України та Урядом США про уникнення подвійного оподаткування застосувати зарахування податку, вже сплаченого в США, при розрахунку податку на доходи фізичних осіб в Україні?

3. Чи буде достатньою підставою для підтвердження сплати податку в США форма 1042-S з перекладом українською мовою? Чи потребує ця форма апостилювання або іншої легалізації?

4. Чи має платник податків право отримувати такі доходи як фізична особа, без ознак підприємницької діяльності, за умови надходження коштів на особистий валютний рахунок, відкритий у банку України?

5. Яким чином потрібно задекларувати цей дохід у річній податковій декларації про майновий стан і доходи? Які саме поля та рядки декларації необхідно заповнити?

6. У разі підтвердження факту сплати 10 відс. податку в США:

Чи може платник податків вирахувати цю суму з українського податку, нарахованого на аналогічний дохід?

Чи потрібно сплатити в Україні тільки різницю між ставкою податку на доходи фізичних осіб, військового збору та 10 відс., вже сплаченими в США?

Щодо питань першого, другого, шостого

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Підпунктом 163.1.3 п. 163.1 ст. 163 Кодексу передбачено, що об’єктом оподаткування резидента є іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Дохід, отриманий з джерел за межами України, - це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо, інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам
(п.п. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу.

Відповідно до п.п. 170.11.1 п. 170.11 ст. 170 Кодексу у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника
податку – отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію про майновий стан і доходи (далі – Декларація), та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:

а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;

б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;

в) прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;

г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв’язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 170.11¹ ст. 170 Кодексу.

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 - 167.5 ст. 167 Кодексу).

Під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів (п. 164.4 ст. 164 Кодексу).

У разі, якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов'язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації (п.п. 170.11.2 п. 170.11 ст. 170 Кодексу).

При цьому сума податку з іноземного доходу платника податку – резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму податку на доходи фізичних осіб, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до законодавства України (п.п. 170.11.4
п. 170.11 ст. 170 Кодексу).

Також вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс.
від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10
розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Згідно з п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Кодексу платник податку, що отримує, зокрема, іноземні доходи, зобов’язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.

При цьому особою, яка не є податковим агентом, вважається нерезидент або фізична особа, яка не має статусу суб’єкта підприємницької діяльності або не є особою, яка перебуває на обліку у контролюючих органах як особа, що провадить незалежну професійну діяльність (п.п. 168.2.2 п. 168.2 ст. 168 Кодексу).

Враховуючи викладене, у разі якщо фізичною особою – резидентом України отримується дохід з джерел за межами України, то такий дохід включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податків як іноземний дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Разом з тим відповідно до ст. 3 Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України.  Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі – Конвенція), яка ратифікована 26.05.1995 (Закон України № 180/95-ВР), і є чинною в українсько-американських  податкових відносинах з 05.06.2000, поширюються на осіб (фізичних та юридичних), які (у розумінні Конвенції) є резидентами України та США (статті 1, 3, 4).

Згідно з п. 1 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) Конвенції «податками, до яких застосовується положення Конвенції, є:

а) у Сполучених Штатах Америки: Федеральні податки на доход, які запроваджені Внутрішнім Кодексом Доходів (за винятком податку на накопичення валового прибутку, податку на приватну холдингову компанію, податків на соціальне страхування) та акцизного податку, що стягується з інвестиційних доходів приватних фондів (в подальшому податок США);

b) в Україні: податок на доход (прибуток) підприємств та прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянств».

Статтею 24 (Звільнення від подвійного оподаткування) Конвенції  передбачено, що «відповідно до положень та з урахуванням обмежень законодавства кожної Договірної Держави (як це може бути виправлено час від часу без зміни загальних принципів), кожна Держава буде дозволяти своїм резидентам (та у випадку Сполучених Штатів – їх громадянам) як кредит проти податку на доход, прибутковий податок, що сплачується іншій Договірній Державі такими резидентами (та у випадку Сполучених Штатів – також такими громадянами)».

Таким чином, відповідно до положень ст. 24 Конвенції, якщо фізична
особа – резидент України отримує зі Сполучених Штатів Америки дохід, з якого за законодавством цієї країни був утриманий відповідний податок, при визначенні податкових зобов’язань такої особи в Україні (в частині податку на доходи фізичних осіб) повинен враховуватись податок, сплачений у Сполучених Штатах Америки, а саме прибутковий податок. При цьому сума податку США не може перевищувати суму податку, розраховану відповідно до законодавства України.

Одночасно зауважуємо, що суть положень ст. 24 Конвенції повністю відповідає суті положень ст. 13 «Усунення подвійного оподаткування» Кодексу щодо порядку врахування податків, сплачених за межами України, при визначенні бази оподаткування платників податків – резидентів України та відповідних положень розділу ІV Кодексу щодо правил зарахування податку з іноземного доходу, сплаченого за межами України, при розрахунку податкових зобов’язань платників податку на доходи фізичних осіб – резидентів України.

Звертаємо увагу, що до переліку податків, на які поширюється Конвенція, не віднесено військовий збір. Крім того, нормами Кодексу також не передбачено зменшення податкового зобов'язання з військового збору на суму податків, сплачених за кордоном.

Щодо питання третього

Статтею 13 Закону України від 23 червня 2005 року № 2709-ІV «Про міжнародне приватне право» визначено, що документи, які видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

З 2002 року Україна приєдналась до Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів вчиненої в Гаазі 5 жовтня 1961 року, яка набрала чинності для України 22.12.2003 (далі - Гаазька Конвенція) (Закон України від 10 січня 2002 року № 2933 «Про приєднання України до Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів»).

Відповідно до ст. 2 Гаазької Конвенції кожна з Договірних держав звільняє від легалізації документи, на які поширюється ця Конвенція і які мають бути представлені на її території. Для цілей цієї Конвенції під легалізацією розуміється тільки формальна процедура, що застосовується дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути представлений, для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплено документ.

Статтею 3 Гаазької Конвенції передбачено, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.

За інформацію, розміщеною на офіційному сайті Гаазької Конференції з міжнародного приватного права (www.hcch.net) Сполучені Штати Америки є однією з договірних держав – учасниць Гаазької Конвенції.

Таким чином, документи, які видані уповноваженим органом іноземної держави у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, яка здійснюється шляхом проставлення апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.

Відповідно до пп «j» та «і» п. 1 ст. 3 Конвенції термін «компетентний орган означає стосовно Сполучених Штатів є Міністерство фінансів або його повноважного представника.

Щодо питання четвертого

Відповідно до абзацу першого ст. 42 Конституції України кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.

За своєю правовою природою підприємництво – це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 Господарського кодексу України (далі – ГКУ).

Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб’єкти підприємництва – підприємцями (п. 2 ст. 3 ГКУ).

Відповідно до ст. 43 ГКУ підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.

Особливості здійснення окремих видів підприємництва встановлюються законодавчими актами.

Перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню,
а також перелік видів діяльності, підприємництво в яких забороняється, встановлюються виключно законом.

Отже, якщо фізична особа самостійно, систематично, на власний ризик здійснює діяльність з метою одержання прибутку, то така діяльність вважається підприємництвом.

Державна реєстрація фізичної особи, яка має намір стати підприємцем, регулюється Законом України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань» (далі – Закон № 755).

Таким чином у розумінні Кодексу систематична діяльність фізичної особи
з метою отримання доходу, підлягає державній реєстрації згідно із Законом
№ 755.

Щодо питання п’ятого

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) та строки сплати податків передбачено ст. 179 Кодексу, згідно з
п. 179.1 якої платник податку зобов’язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи(податкову декларацію) (далі – Декларація)відповідно до Кодексу.

Форма Декларації та Інструкція щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи (далі – Інструкція), затверджені наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859, зі змінами. При цьому додатки є складовою частиною податкової декларації. Додатки заповнюються та подаються виключно за наявності доходів (витрат), розрахунок яких міститься у цих додатках (п. 2 розділу II Інструкції).

Відповідно до розділу IІІ Інструкції:

у рядку 10.10 Декларації вказується сума іноземних доходів, розмір яких визначається відповідно до п. 170.11 ст. 170 розділу IV Кодексу;

у графі 3 рядка 10.10 Декларації вказується сума іноземних доходів, перерахована у гривнях, з урахуванням норм п.164.4 ст. 164 розділу IV Кодексу;

у графі 6 рядка 10.10 Декларації вказується сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету за ставкою, визначеною ст. 167 розділу IV Кодексу;

у графі 7 рядка 10.10 Декларації вказується сума військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, визначеною п.16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб – до 01 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Кодексу (п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу),
а податкове зобов’язання, зазначене в поданій податковій декларації, фізична особа зобов’язана сплатити самостійно до 01 серпня року, що настає за звітним (п. 179.7 ст. 179 Кодексу).

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

______________________________________________________________________________________________________________________      Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.