Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.06.2025 р. № 3081/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює операції з постачання на митній території України комплектуючих і напівфабрикатів для виготовлення протезів верхніх та нижніх кінцівок. Материнська компанія Товариства – нерезидент, яка є постачальником і виробником протезів та артрезів (або їх частин, складових та компонентів тощо) (далі – Продукція, Виробник), здійснює гарантійні і негарантійні їх ремонти, а також сервісне обслуговування за своїм місцезнаходженням, а саме за межами митної території України.

Для виконання гарантійного ремонту і технічного обслуговування у період гарантії Товариство має з Виробником рамковий договір про надання послуг щодо організації доставки Продукції для технічного обслуговування, гарантійного ремонту, заміни, що включає надання Товариством послуг щодо доставки продукції, організації вивезення та ввезення на митну територію України Продукції (або її частин) з вказаною вище метою.

Для виконання негарантійного ремонту і технічного обслуговування Товариство має:

договір комісії, за яким комітент (зокрема, власник протезу) доручає комісіонерові (Товариству), а комісіонер зобов’язується вчинити правочини, необхідні для ремонту продукції, за рахунок комітента;

договір про надання послуг з негарантійного обслуговування та ремонту, згідно з яким виконавець (Виробник) зобов’язаний надати замовнику (Товариству) послуги їх технічного обслуговування та ремонту продукції (або її частин).

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. чи підлягають операції Товариства за рамковим договором про надання послуг щодо організації доставки Продукції для технічного обслуговування, гарантійного ремонту, заміни звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту «а» підпункту 197.1.3 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ з огляду на те, що Товариство організовує доставку частини/компонента готового засобу реабілітації, який перебуває в експлуатації, для ремонту/обслуговування;
2. чи підлягають операції Товариства за договором комісії звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту «а» підпункту 197.1.3 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ з огляду на те, що Товариство організовує доставку частини/компонента готового засобу реабілітації, який перебуває в експлуатації, для ремонту/обслуговування;
3. чи є об’єктом оподаткування ПДВ операції з компенсації вартості послуг з негарантійного ремонту, яку сплачує комітент комісіонеру, з огляду на те, що операція з постачання послуги із ремонту не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з підпунктом «г» підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ, оскільки ремонт здійснюється за межами митної території України?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання, регулюються Господарським кодексом України (далі – ГКУ).

Статтею 67 ГКУ встановлено, що відносини підприємства з іншими підприємствами, організаціями, громадянами в усіх сферах господарської діяльності здійснюються на основі договорів.

Відповідно до частини першої статті 1011 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Згідно зі статтею 1013 ЦКУ у комісіонера постачанням послуг вважається також надання комісійної послуги, за яку він отримує плату (комісійну винагороду) від комітента.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника, отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у підпункті «г» підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ, є місце фактичного постачання послуг, пов'язаних з рухомим майном. До таких послуг належать послуги із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Відповідно до підпункту «а» підпункту 197.1.3 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання технічних та інших засобів реабілітації (крім автомобілів), послуги з їх ремонту та доставки; товарів спеціального призначення, у тому числі виробів медичного призначення для індивідуального користування, для осіб з інвалідністю та інших пільгових категорій населення, визначених законодавством України за переліком, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 2 лютого 2011 року № 79 «Деякі питання реалізації підпункту 197.1.3 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України» (далі – Постанова № 79).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Норми пунктів 189.3 – 189.5 статті 189 розділу V ПКУ не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів (пункт 189.6 статті 189 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питань 1 - 2

Режим звільнення від оподаткування ПДВ, визначений підпунктом «а» підпункту 197.1.3 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, на операції Товариства з постачання послуг із організації доставки Продукції для ремонту/обслуговування не поширюється, якщо Товариство безпосередньо не здійснює таку доставку.

Водночас, якщо Товариство безпосередньо надає послуги із доставки Продукції до місця ремонту (як перевізник), то операції Товариства з постачання таких послуг із доставки Продукції підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ (за умови дотримання вимог, передбачених підпунктом «а» підпункту 197.1.3 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ).

Щодо питання 3

Безпосередньо грошові кошти, отримані Товариством від власника протезу як компенсація Товариству вартості його витрат на оплату послуг Виробника з негарантійного ремонту не є об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ (у тому числі Товариства) з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Водночас, якщо послуги Виробника з негарантійного обслуговування та ремонту продукції (або її частин), що надаються згідно з договором про надання таких послуг Виробником Товариству, належать до категорії послуг, визначених у підпункті «г» підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ, то операції Виробника з постачання таких послуг Товариству не будуть об’єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце їх постачання відповідно до вказаного пункту ПКУ визначено як місце фактичного постачання послуг, тобто за межами митної території України.

Об’єктом оподаткування ПДВ будуть операції комісіонера (Товариства) з постачання послуг за договором комісії, базою оподаткування якої буде комісійна винагорода.

Водночас ДПС повідомляє, що кожен конкретний випадок стосовно оподаткування операцій, що здійснюється платником податку, має розглядатися з урахуванням договірних умов і суттєвих обставин здійснення господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).