Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.06.2025 р. № 3091/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування окремих норм чинного законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, солдата військової служби було звільнено у відставку наказом командира військової частини від 02.12.2024.

Військовослужбовець звернувся 04.02.2025 на гарячу лінію Міністерства оборони України щодо не виплати додаткової винагороди за час лікування по пораненню у квітні 2024 року та червні 2024 року за період виконання своїх обов’язків під час проходження військової служби.

Постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2022 року № 168 «Питання деяких виплат військовослужбовцям, особам рядового i начальницького складу, поліцейським та їх сім’ям під час дії воєнного стану» визначено, зокрема: «що на період воєнного стану особам рядового i начальницького складу Державної служби з надзвичайних ситуацій, особам начальницького складу управління спеціальних операцій Національного антикорупційного бюро та поліцейським виплачується додаткова винагорода...».

Порядок виплати додаткової винагороди визначений наказом Міністерства оборони України від 07.06.2018 № 260 «Про затвердження Порядку виплати грошового забезпечення військовослужбовцям Збройних Сил України та деяким іншим особам».

Відповідно до наказу командира військової частини від 08.03.2025 звільненому військовослужбовцю виплачено додаткову винагороду за час лікування у зв’язку з отриманим пораненням за період з 08.04.2024 по 12.04.2024, з 13.04.2024 по 19.04.2024, з 20.04.2024 по 06.06.2024.

У зв’язку з цим, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи компенсується податок на доходи фізичних осіб нарахований на
суму доплати додаткової винагороди звільненому військовослужбовцю за період виконання обов’язків під час проходження військової служби, враховуючи, що військовослужбовець звільнений у грудні 2024 року, a доплата здійснюється у 2025 році?

2. У якому розмірі оподатковується військовим збором сума доплати
додаткової винагороди за період виконання обов’язків під час проходження військової служби враховуючи, що військовослужбовець звільнений у грудні 2024 року, a доплата здійснюється у 2025 році?

3. Чи донараховується на суму доплати додаткової винагороди єдиний
внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) до максимального розміру соціального внеску встановленого
з 1 квітня 2024 - 31 грудня 2024, з урахуванням виплачених сум та нарахованих внесків у квітні 2024 та червні 2024 за період виконання обов’язків під час проходження військової служби, враховуючи, що військовослужбовець звільнений у грудні 2024 року, a доплата здійснюється у 2025 році?

4. Як відображати у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, i сум утриманих податків, a також сум нарахованого єдиного внеску, доплату додаткової винагороди за квітень 2024 та червень 2024, враховуючи, що військовослужбовець звільнений у грудні 2024 року, a доплата здійснюється у 2025 році?

Щодо першого – третього питань

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів в Україні регулюються Кодексом, розділом ІV якого встановлено порядок оподаткування доходів фізичних осіб.

Згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу встановлено перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Відповідно до п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у
п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, п.п. 3 і 4 п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас п. 164.2 ст. 164 Кодексу визначено перелік доходів, що включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Так, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків включаються інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу
(п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10
розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема:

для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу) (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу);

для військовослужбовців та працівників Збройних Сил України, Служби безпеки України, Служби зовнішньої розвідки України, Головного управління розвідки Міністерства оборони України, Національної гвардії України, Державної прикордонної служби України, Управління державної охорони України, Державної служби спеціального зв’язку та захисту інформації України, Державної спеціальної служби транспорту України, інших утворених відповідно до законів України військових формувань - 1,5 відсотка з доходу, одержаного у вигляді грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, які здійснюються відповідно до законодавства України (за винятком доходів, які звільняються від оподаткування військовим збором відповідно до п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу)
(п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу
(п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Разом з тим п. 168.5 ст. 168 Кодексу передбачено, що суми податку на доходи фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими, особами рядового і начальницького складу Державної кримінально-виконавчої служби України, Державної служби спеціального зв’язку та захисту інформації України, державної пожежної охорони, органів і підрозділів цивільного захисту, податкової міліції, а також визначених Законом України від 20 грудня 1991 року № 2011-XII «Про соціальний і правовий захист військовослужбовців та членів їх сімей» членами сім’ї, батьками, утриманцями загиблого (померлого) військовослужбовця, у зв’язку з виконанням обов’язків під час проходження служби, спрямовуються виключно на виплату рівноцінної та повної компенсації втрат доходів цієї категорії громадян.

При цьому постановою Кабінету Міністрів України від 15 січня 2004 року № 44 затверджено Порядок виплати щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими та особами рядового і начальницького складу, згідно з нормами якого підлягають компенсації суми податку з доходів фізичних осіб, що утримуються з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, поліцейськими та особами рядового і начальницького складу (в тому числі відрядженими до органів виконавчої влади та інших цивільних установ), співробітниками Служби судової охорони у зв’язку з виконанням ними своїх обов’язків під час проходження служби.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня
2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464).

Відповідно до п. 10 частини першої ст. 1 Закону № 2464 страхувальниками є роботодавці та інші особи, які відповідно до Закону № 2464 зобов’язані сплачувати єдиний внесок.

Застрахована особа – фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок (п. 3 частини першої ст. 1 Закону № 2464).

Відповідно до абзацу сьомого п. 1 частини першої ст. 4
Закону № 2464 платниками єдиного внеску є підприємства, установи, організації, фізичні особи, які використовують найману працю, військові частини та органи, які виплачують грошове забезпечення, допомогу по тимчасовій непрацездатності, допомогу у зв’язку з вагітністю та пологами, допомогу, надбавку або компенсацію відповідно до законодавства, зокрема, для таких осіб як військовослужбовців (крім військовослужбовців строкової військової служби), поліцейських, осіб рядового і начальницького складу, у тому числі тих, які проходять військову службу під час особливого періоду, визначеного законами України від 21 жовтня 1993 року № 3543-ХІІ
«Про мобілізаційну підготовку та мобілізацію» та від 25 березня  1992 року
№ 2232-XII «Про військовий обов’язок і військову службу».

Базою нарахування єдиного внеску для платників, зазначених в абзаці сьомому п. 1 частини першої ст. 4 Закону № 2464 є, зокрема, сума грошового забезпечення кожної застрахованої особи, оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, та допомоги по тимчасовій непрацездатності, допомоги у зв’язку з вагітністю та пологами; допомоги, надбавки або компенсації відповідно до законодавства (абзац другий п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Нарахування та сплата єдиного внеску за платників, зазначених у абзаці сьомому п. 1 частини першої ст. 4 Закону № 2464, здійснюється за рахунок коштів державного бюджету в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, але не менше мінімального страхового внеску за кожну особу (абзац третій п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Єдиний внесок для платників, зазначених у ст. 4 Закону № 2464, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної ст. 7 Закону № 2464 бази нарахування єдиного внеску (частина п’ята ст. 8 Закону № 2464).

Враховуючи викладене, у разі якщо донарахування доходу у вигляді додаткової винагороди звільненому військовослужбовцю було проведено у 2025 році, то сума такого доходу включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такої особи як інший дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб без урахування положень
п. 168.5 ст. 168 Кодексу, військовим збором за ставкою 5 відсотків та не є базою нарахування єдиного внеску.

При цьому військова частина зобов’язана виконати всі функції податкового агента, передбачені Кодексом.

Слід зазначити, що відповідно до п. 18.2 ст. 18 Кодексу податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов’язки, встановлені Кодексом для платників податків.

Щодо четвертого питання

Згідно з п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов’язані  подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового місяця, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок), затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, із змінами (далі – Порядок).

Відображення показників у додатку 4ДФ до Розрахунку здійснюється на підставі відповідних первинних документів та бухгалтерського обліку податкового агента за звітний податковий період.

Порядок подання Розрахунку визначений розділом ІІ Порядку, відповідно до п. 1 якого такий Розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку протягом звітного періоду.

Таким чином, юридична особа як податковий агент відображає доплату додаткової винагороди за квітень та червень 2024 року у додатку 4ДФ до Розрахунку під ознакою доходу «127» у періоді нарахування, тобто у
2025 році. 

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.