Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.06.2025 р. № 3106/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Установою опрацьовуються окремі питання, пов’язані із здійсненням операцій з постачання окремих платних послуг з медичного обслуговування населення (медичних послуг) та послуг з харчування громадян у закладах охорони здоров’я.

Враховуючи вищевикладене, Установа просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань порядку застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ у разі здійснення операцій з постачання наступних послуг:

1. з проведення попередніх та періодичних медичних оглядів працівників підприємств і організацій, що уклали договори про надання платних медичних послуг;
2.  з проведення попередніх та періодичних медичних оглядів для громадян, які самостійно сплачують кошти за надання платних медичних послуг;
3. з харчування громадян у закладах охорони здоров’я, які самостійно сплачують кошти за надання платних медичних послуг, у разі якщо собівартість послуги з харчування складає 157,00 грн, яка включає прямі витрати на продукти харчування (у межах затверджених норм), на оплату праці персоналу, що безпосередньо задіяний у наданні послуги, загальновиробничі витрати на комунальні послуги.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до вимог пункту 15 частини першої статті 7 Закону України від 02 березня 2015 року № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» медична практика є видом господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.

Згідно зі статтею 3 Закону України від 19 листопада 1992 року № 2801-XII «Основи законодавства України про охорону здоров'я» (далі – Закон № 2801) заклад охорони здоров'я – юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації;

послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) – послуга, у тому числі реабілітаційна, що надається пацієнту закладом охорони здоров'я, реабілітаційним закладом або фізичною особою - підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником. Замовником послуги з медичного обслуговування населення можуть бути держава, відповідні органи місцевого самоврядування, юридичні та фізичні особи, у тому числі пацієнт.

Перелік закладів охорони здоров’я затверджено наказом Міністерства охорони здоров'я України від 28.10.2002 № 385, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 12.11.2002 за № 892/7180.

Відповідно до статті 17 Закону України від 14 жовтня 1992 року № 2694-XII «Про охорону праці» роботодавець зобов'язаний за свої кошти забезпечити фінансування та організувати проведення попереднього (під час прийняття на роботу) і періодичних (протягом трудової діяльності) медичних оглядів працівників, зайнятих на важких роботах, роботах із шкідливими чи небезпечними умовами праці або таких, де є потреба у професійному доборі, щорічного обов'язкового медичного огляду осіб віком до 21 року. За результатами періодичних медичних оглядів у разі потреби роботодавець повинен забезпечити проведення відповідних оздоровчих заходів. Медичні огляди проводяться відповідними закладами охорони здоров'я, працівники яких несуть відповідальність згідно із законодавством за відповідність медичного висновку фактичному стану здоров'я працівника. Порядок проведення медичних оглядів визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров'я.

Постановою Кабінету Міністрів України від 23 травня 2001 року № 559 «Про затвердження переліку професій, виробництв та організацій, працівники яких підлягають обов'язковим профілактичним медичним оглядам, порядку проведення цих оглядів та видачі особистих медичних карток» затверджений Перелік професій, виробництв та організацій, працівники яких підлягають обов'язковим профілактичним медичним оглядам, і Порядок проведення обов'язкових профілактичних медичних оглядів та видачі особистих медичних книжок (далі – Порядок № 559).

Відповідно до Порядку № 559 проводяться обов'язкові попередні (до прийняття на роботу) та періодичні профілактичні медичні огляди працівників окремих професій, виробництв та організацій, діяльність яких пов'язана з обслуговуванням населення і може призвести до поширення інфекційних хвороб, та видача їм особистих медичних книжок.

Обов'язкові медичні огляди проводяться за рахунок роботодавців (підприємство, установа, організація або фізична особа – суб'єкт підприємницької діяльності, що використовують працю найманих працівників).

Витрати закладів та установ охорони здоров'я, пов'язані з проведенням обов'язкових медичних оглядів працівників бюджетних установ та організацій, покриваються за рахунок коштів, передбачених кошторисом на утримання відповідного закладу та установи охорони здоров'я.

Працівники підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності відшкодовують вартість бланка особистої медичної книжки закладам та установам охорони здоров'я, які проводитимуть обов'язкові медичні огляди при проходженні попереднього профілактичного медичного огляду до прийняття на роботу, та у разі необхідності отримання нового бланка цієї книжки у зв'язку з його втратою, зіпсуттям або неможливістю подальшого використання чи придбавають зазначений бланк за власні кошти.

Громадяни, які займаються індивідуальною діяльністю, проходять медичний огляд та отримують особисту медичну книжку за власні кошти.

Порядок та організація надання медичних послуг з проведення попередніх (при зарахуванні на роботу) та періодичних медичних оглядів визначений наказом Міністерства охорони здоров’я України від 21.05.2007 № 246 «Про затвердження Порядку проведення медичних оглядів працівників певних категорій», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23.07.2007 за № 846/14113.

Правила проведення обов'язкових профілактичних медичних оглядів працівників окремих професій, виробництв та організацій, діяльність яких пов'язана з обслуговуванням населення і може призвести до поширення інфекційних хвороб визначені наказом Міністерства охорони здоров’я України від 23.07.2002 № 280 «Щодо організації проведення обов’язкових профілактичних медичних оглядів працівників окремих професій, виробництв і організацій, діяльність яких пов’язана з обслуговуванням населення і може призвести до поширення хвороб», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 08.08.2002 за № 639/6927.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що операції з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю реабілітаційними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім послуг, визначених підпунктами «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, зокрема:

в) проведення профілактичних медичних оглядів із підготовкою висновку про стан здоров'я на прохання громадян.

Згідно із підпунктом «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ операції з надання послуг з харчування дітей у дошкільних, загальноосвітніх та професійно-технічних навчальних закладах та громадян у закладах охорони здоров'я звільняються від оподаткування ПДВ. Порядок надання таких послуг затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 05 вересня 2012 року № 818 «Про затвердження Порядку надання послуг з харчування громадян у закладах охорони здоров'я, операції з надання яких звільняються від оподаткування податком на додану вартість» (далі – Постанова № 818).

Відповідно до Порядку № 818 з метою звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг з харчування громадян у закладах охорони здоров'я такі послуги повинні надаватися:

безпосередньо закладами охорони здоров'я, зокрема на базі їх блоків харчування, або підприємствами громадського харчування, з якими такі заклади уклали договір (пункт 2 Порядку № 818);

у закладах охорони здоров'я державної та комунальної форми власності у процесі надання медичної допомоги, у приватних закладах охорони здоров'я у складі послуг з охорони здоров'я (пункт 3 Порядку № 818);

у межах затверджених норм харчування в грамах, а громадян, для яких не встановлено таких норм, – у межах визначеної грошової норми витрат на харчування (пункт 4 Порядку № 818).

Розмір денної грошової норми витрат на харчування визначається з урахуванням потреби у раціональному харчуванні та санітарно-гігієнічних вимог, але не може перевищувати більш як у 1,4 раза суми, що визначається шляхом ділення розміру установленого прожиткового мінімуму на одну особу в розрахунку на місяць на кількість днів у відповідному місяці (пункт 5 Порядку  № 818).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 – 2

Для звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) мають виконуватися наступні умови:

такі послуги надаються закладами охорони здоров'я;

заклад охорони здоров'я має ліцензію на постачання таких послуг;

такі послуги не перераховані у підпунктах «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Якщо не дотримана хоча б одна із зазначених умов, операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

При цьому податкові пільги, визначені підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, надаються не окремому платнику, а застосовуються до окремих операцій з надання послуг з медичного обслуговування населення, які не перераховані у  підпунктах «а» - «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 розділу V ПКУ.

Отже, якщо організація проведення та фінансування медичних оглядів (попередніх та періодичних) працівників, зайнятих на важких роботах, роботах із шкідливими чи небезпечними умовами праці, або таких, де є потреба у професійному доборі, для роботодавця є обов'язком згідно із законодавством та медичні огляди проводяться закладами охорони здоров'я, які мають ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, то операції з їх проведення звільняються від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ незалежно  від того, хто їх оплачує  (працівник (громадянин) чи роботодавець), оскільки не підпадають під виключення, зазначені у підпункті «в» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

З питання правомірності віднесення послуг з проведення медичних оглядів працівників до категорії обов’язкових медичних оглядів ДПС рекомендує звернутися до Міністерства охорони здоров’я України як головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері охорони здоров’я, зокрема здійснює нормативно-правове регулювання у сфері охорони здоров’я.

Щодо питання 3

У разі виконання умов, передбачених підпунктом «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, операції з надання послуг з харчування громадян у закладах охорони здоров'я звільнятимуться від оподаткування ПДВ.

Режим звільнення, визначений підпунктом «г» підпункту 197.1.7 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, застосовується виключно до тієї частини операцій з надання послуг з харчування, що надаються у закладах охорони здоров'я в межах норм харчування, встановлених Порядком № 818.

Операції з харчування поза межами встановлених Порядком № 818 норм харчування оподатковуються ПДВ у загальному порядку.

З метою звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг з харчування громадян у закладах охорони здоров'я такі послуги мають надаватися у межах затверджених норм харчування в грамах, а для громадян, для яких не встановлено таких норм, – у межах визначеної грошової норми витрат на харчування.

Розмір денної грошової норми витрат на харчування не може перевищувати більш як у 1,4 рази суми, що визначається шляхом ділення розміру установленого прожиткового мінімуму на одну особу в розрахунку на місяць на кількість днів у відповідному місяці. Операції з харчування громадян, вартість яких перевищує денну грошову норму витрат у 1,4 рази, оподатковуються у загальному порядку.

Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).