Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"
ГУ ДПС У ХАРКІВСЬКІЙ ОБЛАСТІ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.06.2025 р. № 3170/ІПК/20-40-24-07-05
Індивідуальна податкова консультація
Головне управління ДПС у Харківській області (далі – ГУ ДПС) за результатами розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації щодо практичного застосування норм законодавства, яке надійшло в електронній формі через електронний кабінет, та керуючись статтею 52 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами) (далі – ПКУ), з урахуванням фактично викладених обставин, в межах компетенції повідомляє.
Платник податків у зверненні повідомив, що ТОВ є резидентом України і не має постійного представництва на території ( ). ТОВ укладено трудовий договір із ( ), реєстраційний номер облікової картки платника податків ( ) (далі - Працівниця) яка з ( ) року перебуває на території ( ) (тобто понад 183 дні у 2024 році і станом на 2025 рік постійно проживає в ( )).
Працівниця працює за трудовим договором дистанційно, при цьому не використовує програмне забезпечення та обладнання ТОВ, є громадянкою України, як фізична особа-підприємець в Україні не зареєстрована. У ( ) Працівниця орендує житло за довгостроковим договором, має там постійне місце проживання, де також проживають її чоловік і дитина. Центр життєвих інтересів Працівниці знаходиться в ( ).
За ( ) законодавством Працівницю визнано податковим резидентом ( ), що підтверджується сертифікатом податкового резидента.
Отже, ТОВ просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
- Чи може ТОВ як податковий агент за наведених умов (зокрема на підставі сертифіката податкового резидента ( )) самостійно застосувати пункт 1 статті 15 Конвенції між Урядом України та Урядом ( )?
- Чи зобов’язане ТОВ, з урахуванням норм Конвенції між Урядом України та Урядом ( ), утримувати та перераховувати податок на доходи фізичних осіб із заробітної плати, нарахованої такій Працівниці?
- Чи зобов’язане ТОВ, з урахуванням норм Конвенції між Урядом України та ( ), утримувати та перераховувати військовий збір із заробітної плати, нарахованої такій Працівниці?
- Чи є заробітна плата Працівниці, нарахована ТОВ, базою для нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, якщо вона, будучи громадянкою України, тривалий час перебуває за кордоном і надала сертифікат податкового резидента ( )?
Пунктом 191.1 статті 191 Кодексу визначено функції контролюючих органів, зокрема, контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, установлених Кодексом, а також надають індивідуальні податкові консультації.
Визначення резидентського статусу фізичної особи є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.
Відповідно до підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі статтею 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. Фізична особа може мати кілька місць проживання.
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.
При цьому постійним місцем проживання згідно із статтею 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).
Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.
У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи положення абзаців першого – третього підпункту «в» підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.
Одночасно відповідно до підпункту «в» підпункту 14.1.122 пункту 14.1 статті 14 Кодексу фізичні особи, які не є резидентами України, вважаються нерезидентами.
Отже, визначення резидентського статусу здійснюється відповідно до положень підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.
Водночас нерезиденти – це фізичні особи, які не є резидентами України
(підпункт «в» підпункт 14.1.122 пункт 14.1 статті 14 Кодексу).
Враховуючи зазначене, зауважимо, що всі критерії визначення податкового резидентства аналізуються у сукупності, а кожен окремий випадок розглядається на підставі наданих документів та підтверджень з урахуванням усіх обставин та підстав.
Щодо першого та другого питання
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу.
Відповідно до пункту 162.1 статті 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема:
фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (підпункт 162.1.1 пункт 162.1 статті 162 Кодексу);
фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (підпункт 162.1.2 пункт 162.1 статті 162 Кодексу).
Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
При цьому об’єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні
(підпункт 163.2.1 пункт 163.2 статті 163 Кодексу).
Відповідно до підпункту 170.10.3 пункту 170.10 статті 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом –юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів.
Доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів)
(підпункт 170.10.1 пункту 170.10 статті 170 Кодексу).
Згідно з підпунктом 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Згідно з пунктом 167.1 статті 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у підпункті 167.2 – 167.5 статті 167 Кодексу).
Також вказаний дохід для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу є об’єктом оподаткування військовим збором (підпункт 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Платниками військового збору є, зокрема, особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 Кодексу (підпункт 1 підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1 підпункту 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною підпунктом 4 підпункту 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (підпункт 1 підпункту 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Враховуючи зазначене, дохід у вигляді заробітної плати, який виплачується юридичною особою – резидентом на користь фізичних осіб – резидентів/нерезидентів оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.
Щодо четвертого питання
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, врегульовано Законом України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464).
Дія Закону № 2464 поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов'язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених Законом, або в частині, що не суперечить Закону № 2464 (частина перша статті 2 Закону № 2464).
Відповідно до пункту 10 частини першої статті 1 Закону № 2464 страхувальниками є роботодавці та інші особи, які відповідно до Закону № 2464 зобов'язані сплачувати єдиний внесок.
Застрахована особа - це фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок (пункт 3 частини першої статті 1 Закону № 2464).
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.
Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (пункт 1 частини першої статті 7 Закону № 2464).
Платники єдиного внеску зобов'язані своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску (пункт 1 частини другої статті 6 Закону № 2464).
Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону № 2464 нараховується єдиний внесок (частина друга статті 9 Закону № 2464).
Єдиний внесок для всіх платників, зазначених у статті 4 Закону № 2464, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 Закону № 2464 бази нарахування єдиного внеску (частина п'ята статті 8 Закону № 2464).
Враховуючи викладене, дохід у вигляді заробітної плати, який виплачуються юридичною особою - резидентом на користь фізичних осіб - резидентів/нерезидентів є базою нарахування єдиного внеску.
Щодо першого питання
Згідно статті 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Положення Конвенції між Урядом України та Урядом ( ) про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі - Конвенція), яка підписана 12.01.93 року та є чинною в українсько-( ) податкових відносинах з 11.03.94 року , поширюється на осіб (фізичних та юридичних), які (у розумінні Конвенції) є резидентами України та ( ) (статті 1, 3, 4 Конвенції) та на існуючі в Договірних Державах податки, одними з яких, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства», у ( ) – «прибутковий податок з фізичних осіб» (стаття 2 Конвенції).
У розумінні Конвенції термін «особа» означає будь-яку фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб (підпункт «е» пункту 1 статті 3 Конвенції).
Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлено статтею 4 (Резиденція) Конвенції, пунктом 1 якої, зокрема, визначено, що «при застосуванні цієї Конвенції термін «термін «резидент однієї Договірної Держави» означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».
«У випадку, коли відповідно до положень пункту 1 фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:
a) він вважається резидентом Договірної Держави, де він має постійне житло. Якщо він має постійне житло в обох Договірних Державах, він вважається резидентом тієї Держави, де він має найбільш тісні особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);
b) у разі, коли Договірна Держава, в якій він має центр життєвих інтересів не може бути визначена, або коли він не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, він вважається резидентом цієї Договірної Держави, де він звичайно й проживає;
c) якщо він звичайно проживає в обох Державах або коли він звичайно не проживає в жодній з них, він вважається резидентом тієї Держави, громадянином якої він є;
d) якщо він є громадянином обох Договірних Держав або коли він не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою».
Слід зазначити, що критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлені статтею 4 Конвенції, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав - учасниць Конвенції (Україною та ( )) згідно з національним податковим законодавством цих держав. При цьому для цілей оподаткування визначення резидентського статусу фізичної особи у відповідній країні є ключовим питанням, оскільки країна, в якій фізична особа визнається резидентом, має право оподатковувати доходи такої особи, отримані з будь-яких джерел, включаючи закордонні (повна податкова відповідальність).
Так, зокрема, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень пункту 1 статті 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і ( ) певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) з метою застосування Конвенції буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у підпункті «а»–«d» пункту 2 статті 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, чи йдеться про осіб, що підпадають під дію Конвенції (відповідно до статті 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України чи ( ) – країн, які є сторонами Конвенції), та, відповідно, застосувати ті положення (статті) Конвенції, під регулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами.
Питання оподаткування доходів, які виникають в межах трудових правовідносин (роботи за наймом), і отримуються фізичними особами, на яких поширюється Конвенція, регулюються статтею 15 (Залежні особисті послуги) Конвенції, відповідно до пункту 1 якої «з урахуванням положень статей 16, 18, 19 і 20 цієї Конвенції платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв'язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі».
«Незалежно від положень пункту 1, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:
a) одержувач знаходиться в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183-х днів протягом календарного року; і
b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і
c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі (пункт 2 статті 15 Конвенції).
Таким чином, пункт 1 статті 15 Конвенції встановлює загальне правило щодо оподаткування доходу від роботи за наймом: такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, у якій фактично здійснюється робота за наймом, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім.
Враховуючи зазначене, згідно з пунктом 1 статті 15 Конвенції винагорода (заробітна плата), одержувана від українського роботодавця особою, яка у розумінні Конвенції є резидентом України, за роботу, яка фактично здійснюється цією особою на території ( ), підлягає оподаткуванню у ( ) (згідно з правилами, встановленими ( ) законодавством), і, відповідно, має звільнятись від оподаткування в Україні.
При цьому відповідно до положень пункту 2 статті 15 Конвенції винагорода, що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка виконується у ( ), підлягає оподаткуванню лише в Україні (тобто, звільняється від оподаткування у ( )), якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у підпункті «а» – «с» цієї норми Конвенції. Якщо хоча б одна з умов, зазначених у підпункті «а»– «с» пункту 2 статті 15 Конвенції, не виконується, застосовується загальне правило, встановлене пунктом 1 статті 15 Конвенції.
Відповідно до пункту 1 статті 24 Конвенції «з урахуванням положень законодавства України, що стосуються звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на ( ) податок, сплачуваний за законодавством ( ) та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, що підлягає оподаткуванню, із джерел в ( ), буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного стосовно того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється український податок».
«Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або з майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватись в цій другій Державі, в залежності від обставин» (пункт 3 статті 24 Конвенції).
Слід зазначити, що правила, встановлені статтею 24 Конвенції, аналогічні правилам, встановлених Кодексом, зокрема статтею 13 (Усунення подвійного оподаткування), щодо зарахування податків, сплачених платниками податків - резидентами України, з іноземних доходів.
Тобто, Україна, як країна резиденції найманого працівника, при визначенні податкових зобовʼязань свого резидента повинна врахувати податок, сплачений ним у ( ) (стаття 24 (Усунення подвійного оподаткування) Конвенції).
Якщо особа, яка отримує від українського роботодавця заробітну плату чи інші подібні винагороди, у розумінні Конвенції є резидентом ( ), і робота за наймом фактично виконується на території ( ), то відповідно до пункту 1 статті 15 Конвенції така винагорода підлягає оподаткуванню лише у ( ) (тобто в Україні має бути звільнена від оподаткування).
Слід зазначити, що відповідними положеннями Конвенції згідно з основною метою цього міжнародного договору – уникнення подвійного оподаткування, визначаються загальні правила щодо оподаткування осіб та податків, на яких поширюється цей міжнародний договір, і не регулюються питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з держав-учасниць Конвенції при її практичному застосуванні. Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою (Україною та ( )) в межах національного (внутрішнього) законодавства щодо податків, на які поширюється Конвенція (зокрема, податку на доходи фізичних осіб), залежно від випадку із урахуванням усіх фактичних обставин.
Разом з тим статтею 103 Кодексу встановлено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Відповідно до пункту 103.4 статті 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених підпунктами 103.5 і 103.6 статті 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 статті 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (пункт 103.10 статті 103 Кодексу).
Отже, у разі якщо фізичною особою – нерезидентом на дату нарахування доходу у вигляді заробітної плати надана довідка про резидентство ( ), яка нотаріально засвідчена перекладом на українську мову, то такий податковий агент може застосовувати положення пункту 103.4 статті 103 Кодексу.
Крім того, відповідно до підпункту 169.4.3 пункту 169.4 статті 169 Кодексу роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.
При цьому, визначення центру життєвих інтересів знаходяться у правовому полі Міністерства економіки України, Міністерства фінансів України та Міністерства закордонних справ України.
Водночас наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування доходів, отриманих фізичними особами – резидентами/нерезидентами з території України, можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
© газета "Все про бухгалтерський облік", 2018-2025 Всі права на матеріали, розміщені на сайті газети "Все про бухгалтерський облік" охороняються відповідно до законодавства України. Використання, відтворення таких матеріалів допускаються тільки в межах, установлених законодавством України. При цьому посилання на сайт газети "Все про бухгалтерський облік" є обов'язковим. |
Передплатіть газету "Все про бухгалтерський облік" |
Приєднуйтесь до нас у соцмережах:
|
