Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 13.06.2025 р. № 3269/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку формування податкового кредиту та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством укладено з постачальником договір поставки обладнання та 04.12.2024 здійснено часткову попередню оплату за таке обладнання. Постачальником було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідну податкову накладну (далі –
ПН № 1), на підставі якої Товариством було включено суми ПДВ до податкового кредиту.

Надалі на дату відвантаження обладнання (19.02.2025) постачальником складено податкову накладну на суму перевищення вартості обладнання над сумою попередньої оплати (далі – ПН № 2), при цьому у ПН № 2 було зазначено код товару згідно з УКТ ЗЕД, відмінний від коду, зазначеного у ПН № 1.

Крім того, 18.03.2025 постачальником було складено розрахунок коригування до ПН № 1 на зміну номенклатури (коду згідно з УКТ ЗЕД) товару, який був зареєстрований в ЄРПН 20.03.2025.

Згідно з поясненням постачальника, зміна коду товару згідно з УКТ ЗЕД відбулася у звʼязку із визначенням митним органом іншого коду товару згідно з УКТ ЗЕД при ввезенні на митну територію України обладнання, за яке Товариством  було сплачено часткову попередню оплату та яке надалі було поставлене Товариству.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) обовʼязку Товариства зменшити податковий кредит, сформований на підставі ПН № 1, у звʼязку із складанням постачальником розрахунку коригування до такої податкової накладної на зміну коду товару згідно з УКТ ЗЕД;

2) періоду, у якому Товариство має право на включення до податкового кредиту сум ПДВ, зазначених у ПН № 1.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг,  місце  постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Правила формування податкових зобов'язань та їх коригування, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 192 і 201 ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України
від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису (пункт 187.1 статті 187 ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Перелік обов'язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у пункті 201.1 статті 201 ПКУ, зокрема такими реквізитами є:

опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;

код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП).

Зазначені реквізити мають відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується операція з постачання таких товарів/послуг.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку зміни номенклатури товарів/послуг, яка передбачає зміну коду товару згідно з УКТ ЗЕД чи коду послуги згідно з ДКПП.

Правила формування податкового кредиту визначено статтею 198 ПКУ, згідно з пунктом 198.3 якої податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою
пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;

дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПКУ).

Для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, є податкові накладні, отримані з ЄРПН (пункт 198.6 статті 198 ПКУ).

Частиною другою статті 3 Закону № 996 передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. При цьому платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання  і фактичних обставин, наведених у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2

Зважаючи на положення пункту 44.1 статті 44, а також пунктів 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПКУ, право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної / розрахунку коригування, що складені з дотриманням норм ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань (дату виникнення підстав для складання розрахунку коригування), дані яких відповідають первинним документам, складеним відповідно до вимог Закону № 996.

Отже, в описаній  у зверненні ситуації, на дату сплати покупцем попередньої оплати за товар постачальник зобов’язаний скласти податкову накладну виходячи із суми такого авансу, зазначивши номенклатуру та код згідно з УКТ ЗЕД товару, який підлягає поставці відповідно до договору (первинних документів). На підставі такої податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, покупець має право віднести суми ПДВ до податкового кредиту (за умови дотримання інших правил формування податкового кредиту, визначених ПКУ).

У разі, якщо надалі в рахунок отриманого авансу постачається товар іншої номенклатури, ніж зазначена у податковій накладній, що підтверджено відповідними первинними документами, постачальник має скласти розрахунок коригування на зміну номенклатури до податкової накладної, складеної на дату отримання авансу, у якому  зазначити вірний код згідно з УКТ ЗЕД товару, що фактично постачається. Такий розрахунок коригування повинен бути складений на дату відвантаження товару (дата виникнення підстав для складання такого розрахунку коригування).

Як зазначено у зверненні, розрахунок коригування до ПН № 1 на зміну номенклатури (коду товару згідно з УКТ ЗЕД) було складено постачальником на дату, відмінну від дати поставки (відвантаження) товару. Отже ПН № 1 з урахуванням розрахунку коригування, складеного до неї на дату, на яку були відсутні підстави для коригування коду товару згідно з УКТ ЗЕД, не може бути підставою для формування податкового кредиту покупцем.

Таким чином, у ситуації, описаній у зверненні, покупець зобовʼязаний зменшити податковий кредит, сформований на підставі ПН № 1. Покупець має право на віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, зазначених у ПН № 1, за умови складання постачальником розрахунку коригування до неї (на зміну коду товару згідно з УКТ ЗЕД) на дату відвантаження (поставки, передачі покупцю) товару.

Разом з тим будь-який платник податку (у тому числі постачальник, про якого йдеться у зверненні) у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу із відповідним зверненням, оформленим відповідно до вимог пункту 52.1 статті 52 ПКУ, для отримання індивідуальної податкової консультації, зокрема, щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування в описаній  у зверненні ситуації.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).