Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.02.2018 р. № 793/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо визнання господарських операцій між нерезидентом та його представництвом на території України контрольованими операціями, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє

Відповідно п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників, платниками податку на прибуток підприємств.

Підпунктом 141.4.7 п. 141.7 ст.147 Кодексу визначено, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента. Відповідна правова норма є імплементацією в національне законодавство принципу окремої податкової правосуб’єктності постійного представництва нерезидента, рекомендованого Модельними конвенціями ООН та ОЕСР щодо податку на доходи та капітал, та закріплений в міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування між Україною та іноземними державами.

Так, п. 2 ст. 7 Угоди між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно (підписаної 27.11.1996, набула чинності 29.04.1998) передбачає, що з урахуванням положень пункту 3, якщо підприємство Договірної Держави здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Законом України від 07.12.2017 № 2254-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» (далі -Закон № 2254) внесено ряд змін до Кодексу, зокрема щодо поширення контролю за трансфертним ціноутворенням на постійні представництва нерезидентів.

Згідно п.п. «ґ» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу контрольованими операціями є господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом, та можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

З урахуванням абзацу четвертого п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий звітний рік.

Водночас, пп.. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток платника податків, в т.ч. операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Зміни до Кодексу спрямовані на вдосконалення принципу окремої податкової правосуб’єктності постійного представництва нерезидента в національному податковому законодавстві.

Вказаний принцип, відповідно до коментарів та рекомендацій ООН та ОЕСР передбачає, що з метою оподаткування постійного представництва остаточне значення має не стільки юридичний характер взаємовідносин нерезидента і представництва (який відповідає взаємовідносинам підприємства і його філії), скільки характер взаємовідносин, який би мав місце, якби представництво було відокремленою юридичною особою.

Визначення характеру таких взаємовідносин ґрунтується на вивченні фактичних обставин справи, і може мати форму, зокрема, але не виключно:
взаємовідносини в яких представництво виконує функції, які за аналогічних обставин міг би виконувати незалежний постачальник послуг (наприклад, маркетингових або рекламних), що вступає у взаємовідносини із материнською компанією як замовником,
взаємовідносин, в яких представництво виконує функцію, яку за аналогічних обставин міг би виконувати генпідрядник або субпідрядник за будівельним контрактом, що вступає у взаємовідносини з третьою особою або з материнської компанією як з субпідрядником, наглядовою організацією або генпідрядником,
взаємовідносини, в яких представництво виконує функцію, яку за аналогічних обставин міг би виконувати незалежний дистриб’ютор товару, комісіонер або інший посередник.

Законом № 2254 крім змін до п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу також внесено зміни до абзаців другого і третього п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Так, відповідно до абзацу другого п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, у разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за
місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених ст. 39 Кодексу.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7, з урахуванням вимог, визначених ст. 39 Кодексу (абзац третій п. 141.4.7 ст. 141 Кодексу).

Отже, при визначенні оподатковуваного прибутку постійного представництва нерезидента відповідно до правил, передбачених п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, вимоги, встановлені ст. 39 Кодексу, передбачають визначення фактичних обставин справи на підставі функцій, що виконує представництво нерезидента, ризиків, які таке представництво несе, та активів, які таке представництво використовує, а також застосування методів, трансфертного ціноутворення, визначених п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Кодексу.

Крім того, п.п. 39.2.1.9 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу передбачає, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей абзаців третього та четвертого п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу обраховується за цінами, які відповідають принципу «витягнутої руки».

Отже, господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, обсяг яких, визначений за правилами бухгалтерського обліку (включаючи суми грошових коштів перерахованих від нерезидента на рахунки його представництва в Україні) перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий звітний рік визнаються контрольованими.

Зазначені операції мають бути відображені у звіті про контрольовані операції за відповідний звітний рік.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податку, якому надано таку консультацію.