Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.03.2018 р. № 853/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо відображення грошових коштів у бухгалтерському обліку та визначення доходу відповідно вимог П(С)БО 18 та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс) повідомляє

Відповідно п.п. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 Кодексу постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників, платниками податку на прибуток підприємств.

Підпунктом 141.4.7 п. 141.7 ст. 147 Кодексу визначено, суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Порядок формування об’єкту оподаткування визначено у ст. 134 Кодексу.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Коригування на суми податкових різниць в обов’язковому порядку здійснюється тими платниками, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 мільйонів гривень.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 44.2 ст.44 Кодексу передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон № 996) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Статтею 9 Закону № 996 визначені основні реквізити, які повинні мати первинні та зведені облікові документи, а саме: назву документа (форми);дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до п. 1 ст. 2 Закон № 996 представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність.

Таким чином, з питання порядку відображення грошових коштів у бухгалтерському обліку та визначення доходу доцільно звернутись до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Одночасно повідомляємо, що правова норма п.п. 141.4.7 п. 141.7 ст. 147 Кодексу є імплементацією в національне законодавство принципу окремої податкової правосуб’єктності постійного представництва нерезидента, рекомендованого Модельними конвенціями ООН та ОЕСР щодо податку на доходи та капітал, та закріплений в міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування між Україною та іноземними державами.

Так, п. 2 ст. 7 Угоди між Урядом України і Урядом Турецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно (підписаної 27.11.1996, набула чинності 29.04.1998) передбачає, що з урахуванням положень пункту 3, якщо підприємство Договірної Держави здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Законом України від 07.12.2017 № 2254-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» (далі -Закон № 2254) внесено ряд змін до Кодексу, зокрема щодо поширення контролю за трансфертним ціноутворенням на постійні представництва нерезидентів.

Згідно п.п. «ґ» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу контрольованими операціями є господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом, та можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

З урахуванням абзацу четвертого п.п. 39..2Л .7. п.п.39.2.1. п. 39.2 ст.39 Кодексу, господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий звітний рік.

Водночас, п.п. 39.2.1.4 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток платника податків, в т.ч. операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Зміни до Кодексу спрямовані на вдосконалення принципу окремої податкової правосуб’єктності постійного представництва нерезидента в національному податковому законодавстві.

Вказаний принцип, відповідно до коментарів та рекомендацій ООН та ОЕСР передбачає, що з метою оподаткування постійного представництва остаточне значення має не стільки юридичний характер взаємовідносин нерезидента і представництва (який відповідає взаємовідносинам підприємства і його філії), скільки характер взаємовідносин, який би мав місце, якби представництво було відокремленою юридичною особою.

Визначення характеру таких взаємовідносин ґрунтується на вивченні фактичних обставин справи, і може мати форму, зокрема, але не виключно:
взаємовідносини в яких представництво виконує функції, які за аналогічних обставин міг би виконувати незалежний постачальник послуг (наприклад, маркетингових або рекламних), що вступає у взаємовідносини із материнською компанією як замовником,
взаємовідносин, в яких представництво виконує функцію, яку за аналогічних обставин міг би виконувати генпідрядник або субпідрядник за будівельним контрактом, що вступає у взаємовідносини з третьою особою або з материнської компанією як з субпідрядником, наглядовою організацією або генпідрядником,
взаємовідносини, в яких представництво виконує функцію, яку за аналогічних обставин міг би виконувати незалежний дистриб’ютор товару, комісіонер або інший посередник.

Отже, при визначенні оподатковуваного прибутку постійного представництва нерезидента відповідно до правил, передбачених п.п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, вимоги, встановлені ст. 39 Кодексу, передбачають
визначення фактичних обставин справи на підставі функцій, що виконує представництво нерезидента, ризиків, які таке представництво несе, та активів, які таке представництво використовує, а також застосування методів, трансфертного ціноутворення, визначених п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Кодексу.

Крім того, п.п. 39.2.1.9 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу передбачає, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей абзаців третього та четвертого п.п. 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу обраховується за цінами, які відповідають принципу «витягнутої руки».

Отже, господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, обсяг яких, визначений за правилами бухгалтерського обліку (включаючи суми грошових коштів перерахованих від нерезидента на рахунки його представництва в Україні) перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий звітний рік визнаються контрольованими.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податку, якому надано таку консультацію.