Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДФС У ПОЛТАВСЬКIЙ ОБЛАСТI

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.03.2018 р. № 1117/ІПК/16-31-12-01-34

Щодо порядку визначення бази оподаткування ПДВ при здійсненні експортних операцій за ціною, нижчою ціни їх придбання

Головне управління ДФС у Полтавській області розглянуло звернення щодо порядку визначення бази оподаткування ПДВ при здійсненні платником ПДВ операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту та, керуючись ст.52 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями (далі - ПКУ), повідомляє.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

Операції, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою визначені статтею 195 ПКУ, до яких зокрема належать операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

Датою виникнення податкових зобов'язань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 ПКУ).

При цьому висновки судових органів касаційної інстанції щодо порядку визначення бази оподаткування ПДВ операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту, викладені у відповідних судових рішеннях, які набрали законної сили, свідчать, що до таких операцій застосовується нульова ставка, незалежно від співвідношення ціни придбання товарів та фактичної ціни їх вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту.

З огляду на викладене та враховуючи висновки судових органів касаційної інстанції, до загального обсягу операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту, яка оподатковується ПДВ за нульовою ставкою, включається сума різниці між ціною придбання таких товарів та фактичною ціною їх вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту.

Таким чином операції з постачання товарів за межі митної території України у митному режимі експорту, за якими ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість), оподатковуються за нульовою ставкою.

Згідно з пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за N 137/28267, із змінами і доповненнями (далі - Порядок N 1307), при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пп. 10 - 15 Порядку N 1307, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин" робиться помітка "X" та зазначається тип причини 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України.

Відповідно до пункту 12 Порядку N 1307 у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі "Отримувач (покупець)" зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому -країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у графі "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний індивідуальний податковий номер "300000000000".

Інші графи такої податкової накладної заповнюються в загальному порядку.

Водночас пунктом 15 Порядку N 1307 визначено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статтей 188 і 189 ПКУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено таке постачання, зведену податкову накладну з зарахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

Разом з цим, оскільки операції з постачання товарів, за якими ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість), оподатковується за нульовою ставкою ПДВ, то необхідність складання другої податкової накладної на суму перевищення експортованих товарів відсутня.

Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг та форму звіту про суми податкових пільг затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1233.

Суми податків та зборів, не сплачені суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, розраховуються таким суб’єктом згідно з Порядком визначення сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг за операціями, які здійснюються на митній території України, затвердженим наказом ДПА України від 29.03.2011 № 167 (далі - Порядок №167).

Пунктом 4 розділу І Порядку № 167 визначено, що суми ПДВ, не сплачені платником до державного бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, розраховуються залежно від особливостей оподаткування.

Загальне правило розрахунку не внесених до бюджету сум ПДВ приведене, зокрема у пункті 2 підрозділу 2 розділу II Порядку №167, а саме:
не внесені платниками до державного бюджету суми ПДВ через застосування нульової ставки розраховуються шляхом визначення суми ПДВ за встановленою основною ставкою податку від обсягів операцій з експорту товарів (супутніх послуг) та/або операцій з постачання товарів (послуг) на митній території України, оподатковуваних за нульовою ставкою, зменшених на обсяги операцій з придбання товарів (послуг), які використані в операціях з експорту товарів (супутніх послуг) та/або в операціях з постачання товарів (послуг) на митній території України, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Враховуючи те, що не внесені платниками до державного бюджету суми ПДВ через застосування податкових пільг розраховуються шляхом визначення обсягів операцій з постачання товарів (послуг), оподаткування яких відбулося з урахуванням пільгових режимів, зменшених на обсяг операцій з придбання товарів (послуг), які використані в цих пільгових операціях, незалежно від звітного податкового періоду їх придбання, то в результаті правильного застосування алгоритму розрахунку суми ПДВ, не сплаченої платником до державного бюджету, від’ємне значення виникати не повинно.