Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.03.2018 р. № 1179/5/99-99-15-03-02-15/ІПК

Про податок на додану вартість

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо порядку визначення податкових зобов’язань та складання податкових накладних за операціями з безоплатного постачання товарів у разі, якщо такі товари попередньо призначалися для використання в неоподатковуваних операціях та за ними уже були визначені податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), та щодо порядку відображення у податковій звітності з ПДВ зайво складеної податкової накладної та розрахунку коригування до неї, які були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), і, керуючись статтею 52 ПКУ, повідомляє.

Щодо порядку визначення податкових зобов’язань та складання податкових накладних за операціями з безоплатного постачання товарів

Згідно із пунктом 185.1 статті 185 ПКУ об’єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість (далі - ПДВ) та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів.України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами і доповненнями, визначено, зокрема що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 ЇЖУ, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:
одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/ звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до склад;/ податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а)в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б)в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 ПКУ);
в)в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г)в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому пункту 198.5 статті 198 ПКУ, зареєстрованого в ЄРПН.

Правила складання розрахунків коригування до податкових накладних та реєстрації їх в ЄРПН визначено пунктом 192.1 статті 192 ПКУ, яким, зокрема, передбачено можливість складання розрахунку коригування до податкової накладної у разі допущення платником податку помилок при її складанні, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Таким чином, операції з безоплатного постачання товарів/послуг є оподатковуваними операціями, база оподаткування за якими визначається відповідно до статті 188 ПКУ. За такими операціями платник податку зобов’язаний скласти дві податкові накладні:
одну - виходячи з фактичної ціни постачання, яка в даному випадку дорівнює нулю. Така податкова накладна надається покупцю, якщо він є зареєстрованим платником ПДВ;
другу - виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання. Така податкова накладна покупцю не надається.

Обидві податкові накладні підлягають реєстрації в ЄРПН.

У разі, якщо за такими товарами/послугами попередньо були визначені податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ, у тому числі і в зв’язку з тим, що такі товари не призначалися для використання в оподатковуваних операціях, платник податку може скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної відповідно до зазначеного пункту, зареєструвати його в ЄРПН та на його підставі зменшити суму таких податкових зобов'язань.

Щодо порядку відображення у податковій звітності з ПДВ зайво складеної податкової накладної та розрахунку коригування до неї, зареєстрованих в ЄРПН

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (далі - Порядок), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289.

До податкової декларації з податку на додану вартість (далі - декларація) вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку (абзац другий пункту 1 розділу III Порядку).

Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (абзац перший пункту 6 розділу III Порядку).

Отже, у разі якщо платником податку після складання та реєстрації в ЄРПН податкової накладної, в тому числі і складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ, було повторно складено ще одну таку саму податкову накладну та зареєстровано її в ЄРПН, то з метою виправлення допущеної помилки такий платник податку має право згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ скласти розрахунок коригування до зайво складеної податкової накладної. Зазначений розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН таким платником податку з дотриманням визначених ПКУ термінів реєстрації.

При цьому в декларації платником податку зазначаються дані, вказані в складеній на підставі первинних документів податковій накладній. Тому, обсяги постачання товарів/послуг та сума податку на додану вартість, вказані в податковій накладній, що була зайво складена, тобто не підтвердженій первинними документами, і розрахунку коригування до неї не підлягають відображенню в декларації.