Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.04.2018 р. № 1937/6/99-99-12-03-04-15/ІПК

Про рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин

Державна фіскальна служба України на виконання постанови суду щодо визнання недійсною індивідуальної податкової консультації Товариству стосовно визначення бази оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин (далі - Рентна плата), яка згідно чинного порядку не внесена до Реєстру індивідуальних податкових консультацій, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), надає нову індивідуальну податкову консультацію.

Платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (далі - Платники), у тому числі є суб’єкти господарювання, які набули права користування об’єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - Дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин в межах зазначених у таких Дозволах об’єктах (ділянках) надр (п.п. 252.1.1 п. 252.1 ст. 252 Кодексу).

Платники для цілей оподаткування здійснюють окремий (від інших видів операційної діяльності) бухгалтерський та податковий облік витрат і доходів за кожним видом мінеральної сировини за кожним об’єктом надр, на який надано Дозвіл (п. 252.2 ст. 252 Кодексу).

Об’єктом оподаткування Рентною платою по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному Дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством (п.п. 252.3.1 п. 252.3 ст. 252 Кодексу).

Господарська діяльність гірничого підприємства з видобування корисних копалин для цілей розд. IX Кодексу - діяльність гірничого підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин (п.п. 14.1.37 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Добування корисних копалин - сукупність технологічних операцій з вилучення, у тому числі з покладів дна водойм, та переміщення, у тому числі тимчасове зберігання, на поверхню частини надр (гірничих порід, рудної сировини тощо), що вміщує корисні копалини (пп. 14.1.51 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничого підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію, та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (п.п. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, далі -Первинна переробка).

Види товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) визначаються Платником відповідно до затверджених законодавством переліків видів корисних копалин, а також кодифікації товарів та послуг з урахуванням затверджених Платником схем руху товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції (п. 252.5 ст. 252 Кодексу).

Корисні копалини, у тому числі включають природні мінеральні утворення органічного і неорганічного походження у надрах, які можуть бути використані у сфері матеріального виробництва і споживання безпосередньо або після Первинної переробки (пп. 14.1.91 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до приписів п. 2 Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 05.05.1997 № 432, мінеральна сировина - корисна копалина, видобута і перероблена на товарну продукцію гірничого виробництва.

Згідно з п.п. 4.1.6 п. 4.1 розд. 4 Інструкції із застосування Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр до родовищ руд чорних металів (заліза, марганцю та хрому), затвердженої наказом Державної комісії України по запасах корисних копалин при Міністерстві екології та природних ресурсів України від 18.10.2002 № 155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 11.11.2002 за № 881/7169, товарною продукцією гірничо-збагачувальних підприємств залізорудної промисловості є доменні або мартенівські руди, концентрати, агломерат, котуни та спеки. Після переробки залізистих кварцитів одержують концентрати з умістом заліза 62-66%. Вимоги до якості товарної продукції регламентуються відповідними стандартами та технічними умовами.

Зокрема, ДФС при наданні попередньої індивідуальної податкової консультації із переліку технологічних процесів, які згідно з п.п. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Кодексу віднесено до «первинної переробки мінеральної сировини», для цілей ідентифікації об’єкта та бази оподаткування Рентною платою враховано результати дії та витрати понесені на здійснення технологічних операцій із дроблення, мелення та класифікації.

Підставами для включення таких операцій є, зокрема, й самостійно задекларовані перед Державною комісією України із запасів корисних копалин Товариством описи технологічних операцій, які складені для встановлення передбачених Кодексом України про надра кондицій руд заліза з метою обчислення кількості їх запасів (далі - Опис).

Зокрема, згідно Опису Товариства в межах контрольованих родовищ руди заліза представлені залізистими кварцитами - щільними гірськими породами, які переважно утворені зростаннями двох мінералів із суттєво відмінними кристалохімічними структурами та речовим складом.

При цьому, корисним компонентом в такій породі є мінерал магнетит із кристалохімічної формулою Fe3O4, який містить 72,4 відсотки заліза. Іншим компонентом є мінерал кварц із кристалохімічною формулою SiO2. тобто, який не містить кристалохімічних атомів заліза.

Власне кількісне співвідношення кількості мінералу магнетит та мінералу кварц в гірській породі залізистого кварциту визначає первинний вміст такого елементу, як залізо, вміст якого для залізистого кварциту родовищ, як правило, не перевищує 35 відсотків.

Оскільки промислово значимий вміст заліза в товарному продукті для споживачів чорної металургії має перевищувати 50 відсотків, то залізисті кварцити родовищ піддаються Первинній переробці в значенні пп. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Першим етапом Первинної переробки в значенні пп. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Кодексу є дроблення та мелення, з подрібненням залізисті кварцити родовищ до розмірів уламків, коли мінерал магнетит та мінерал кварц утворюють суміш не поєднаних між собою мінералів.

При цьому, кристалохімічна структура - це структура кристалічного твердого тіла, у якій позиції атомів, які утворюють мінерал, розташовані у просторових позиціях, з дотриманням притаманних такому мінералу законів симетрії речовини, як у мінералу магнетит, так і у мінералу кварц, не зазнає жодних змін.

Водночас, агрегатно-фазовий стан речовини, як стан речовини, що є сильно відмінним за своїми фізичними властивостями від інших станів цієї ж речовини, як у мінералу магнетит, так і у мінералу кварц, не зазнає жодних змін, вони залишаються у твердому кристалічному вигляді.

Таким чином, вказаними технологічними операціями досягається головна мета - формування суміші мінералу магнетит, так і мінералу кварц, які не зазнають жодних змін кристалохімічної структури або агрегатно-фазового стану речовини, але придатні до класифікації за властивостями мінералів.

Другим етапом Первинної переробки є класифікація (сортування), суміші мінералу магнетит та мінералу кварц, яка утворилася в результаті подрібнення (Первинної переробки операціями дроблення та мелення, згідно з пп. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Кодексу) залізистих кварцитів родовищ.

Найбільш поширеними на практиці підходами в сортуванні суміші мінералу магнетит та мінералу кварц, у тому числі й до насиченої водою з метою зменшення сил тертя між уламками мінералів у суміші, є прикладення магнітного поля. При цьому мінерал магнетит, як кристалохімічна структура, що сприймає магнітне поле, просторово виокремлюється (класифікується) із вказаної суміші мінералу магнетит та мінералу кварц.

При цьому просторово виокремлена в результаті сортування суміші мінералу магнетит та мінералу кварц, та її частина, яка переважно складається із мінералу магнетит, в залежності від якості виконання операції із сортування містить залізо в кількості від 58 до 68 відсотків, що забезпечує згідно із стандартами товарної продукції руд чорних металів правомірність застосування до такої частини суміші ідентифікаційного визначення -магнетитовий концентрат, у якому мінерал магнетит не зазнав жодних змін кристалохімічної структури або агрегатно-фазового стану речовини.

Таким чином, в результаті застосування технологічних операцій Первинної переробки із дроблення, мелення та класифікації (сортування) забезпечується отримання продукції - частини суміші залізистих кварцитів у формі магнетитового концентрату, яка за ознаками вмісту металу відповідає стандартам для товарної продукції руд заліза і, відповідно, визначенню об’єкта оподаткування рентною платою, в значенні п. 252.3 ст. 252 Кодексу з урахуванням положень пп. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) (п. 252.6 ст. 252 Кодексу).

Вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства -видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) за більшою з таких її величиніза фактичними цінами реалізації або за розрахунковою вартістю відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства (п. 252.7 ст. 252 Кодексу).

При цьому, база оподаткування формується в результаті об’єднання витрат понесених Товариством на операції з добування залізистих кварцитів та витрат на виконання операцій з їх Первинної переробки в складі технологічних операцій з дроблення, мелення та класифікації (сортування).

З огляду на викладене та керуючись нормами п.п. 14.1.150 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, товарною продукцією гірничого підприємства для цілей визначення податкових зобов’язань Товариства з Рентної плати слід вважати концентрат -продукт Первинної переробки залізистих кварцитів, отриманий в результаті операцій дроблення, мелення та класифікації (сортування) (далі - Товарна продукція).

З метою забезпечення вимог нормативних актів, у тому числі й кодексів сталої практики в частині розміру уламків Товарної продукції для транспортування та включення до процесів металургійного переділу, Товариство піддає Товарну продукцію передпродажній підготовці (п. 252.9 ст. 252 Кодексу), в якій калькулюються витрати на здійснення технологічних операцій з агломерування та/або грудкування з включенням технологічних домішок агломерування з відповідною термічною обробкою. При цьому Товарна продукція, що пройшла передпродажну підготовку, обліковується та реалізується Товариством, як концентрат залізорудний агломераційний або залізорудні котуни (окатки).

Зважаючи на викладене, при визначенні податкового зобов’язання з Рентної плати Товариство повинно застосовувати більшу із таких величин: фактичну ціну реалізації або розрахункову вартість Товарної продукції.

При обчисленні вартості Товарної продукції за розрахунковою вартістю Товариство повинно включати витрати визначені пунктами 252.11, 252.12 та 252.14 ст. 252 Кодексу, а при обчисленні за фактичною ціною реалізації -фактична вартість концентрату залізорудного агломераційного або залізорудних котунів (окатків) повинна зменшуватися на суму витрат Товариства, пов’язаних з передпродажною підготовкою Товарної продукції.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).