Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.04.2018 р. № 1597/5/99-99-15-03-02-16/ІПК

Про порядок оподаткування ПДВ

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ операції установи (далі - ДІУ) із надання фізичним особам житла (квартир) у фінансовий лізинг (оренду), майнові права на яке були придбані ДГУ у забудовника за рахунок коштів, що залучаються ДІУ під державну гарантію Уряду, та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, інвестиційним проектом (далі - Проект) передбачено забезпечення житлом громадян України на умовах фінансового лізингу за рахунок коштів, що залучаються ДІУ під державну гарантію Уряду.

ДІУ придбала житло (квартири) у забудовника такого житла за рахунок коштів, що залучаються ДІУ під державну гарантію Уряду, для подальшої передачі його фізичним особам у фінансовий лізинг.

Згідно з положеннями Проекту, надання ДІУ житла (квартир) фізичним особам у фінансовий лізинг здійснюється на підставі відповідного договору, умовами якого передбачено передачу таким фізичним особам права власності на житло (квартири) у разі сплати ними усіх передбачених договором платежів. При цьому до моменту виконання фізичними особами усіх умов договору власником такого житла (квартир) залишається ДІУ.

Умови надання у 2017 році державної гарантії для забезпечення виконання боргових зобов'язань за кредитом (позикою), що залучається Державною іпотечною установою, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 2017 року № 1065 (далі - Умови № 1065).

Згідно з пунктами 1-4 Умов № 1065 відносини, пов'язані з наданням державної гарантії для забезпечення виконання боргових зобов'язань Державної іпотечної установи (далі - позичальник) за кредитом (позикою), що залучається позичальником для фінансування державного інвестиційного проекту «Забезпечення житлом на умовах іпотечного кредитування або фінансового лізингу» (далі - державна гарантія) регулюються Умовами № 1065.

Державна гарантія надається для забезпечення виконання боргових зобов'язань позичальника за кредитом (позикою), сума якого становить 500000 тис. доларів СІЛА (далі - запозичення), включаючи зобов'язання щодо погашення основної суми, сплати відсотків, комісій та інших зобов'язань за запозиченням.

Забезпеченням виконання зобов'язань позичальника за державною гарантією є право договірного списання коштів з рахунків позичальника, відкритих у банках, у визначеному законодавством порядку в розмірі не менш як 100 відсотків суми боргових зобов'язань позичальника за запозиченням.

Плата за надання державної гарантії установлюється в розмірі 0,01 відсотка річних суми гарантійних зобов'язань.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Відповідно до частин першої і другої статті 806 ЦКУ за договором лізингу одна сторона (лізингодавець) передає або зобов'язується передати другій стороні (лізингоодержувачеві) у користування майно, що належить лізингодавцю на праві власності і було набуте ним без попередньої домовленості із лізингоодержувачем (прямий лізинг), або майно, спеціально придбане лізингодавцем у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов (непрямий лізинг), на певний строк і за встановлену плату (лізингові платежі).

До договору лізингу застосовуються загальні положення про найм (оренду) з урахуванням особливостей, встановлених цим параграфом та законом.

До відносин, пов'язаних з лізингом, застосовуються загальні положення про купівлю-продаж та положення про договір поставки, якщо інше не встановлено законом.

Предметом договору лізингу може бути неспоживна річ, визначена індивідуальними ознаками, віднесена відповідно до законодавства до основних фондів (частина перша статті 807 ЦКУ).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Для цілей оподаткування податками, зборами і обов’язковими платежами відповідно до підпункту 14.1.97 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ лізингова (орендна) операція - це господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк.

Лізингові (орендні) операції здійснюються, зокрема, у вигляді фінансового лізингу (оренди).

Під фінансовим лізингом (орендою) розуміється господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом згідно з ПКУ і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.

Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:
об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75 відсотків його первісної вартості, а орендар зобов'язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об'єкт лізингу з наступним переходом права власності від орендодавця до орендаря за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;
балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25 відсотків первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;
сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її;
майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Під терміном «строк фінансового лізингу» слід розуміти передбачений лізинговим договором строк, який розпочинається з дати передання ризиків, пов'язаних із зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигод чи винагород, пов'язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що слідують з прав на володіння, користування або розпоряджання таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважається фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу ІПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосбвно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту 196.1.2 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ операція з нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу у межах договору фінансового лізингу не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ регулюються статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ЇЖУ термін. При цьому податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Датою виникнення податкових зобов'язань орендодавця (лізингодавця) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичної передачі об'єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу) (пункт 187.6 статті 187 розділу V ПКУ).
Разом з цим відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено даним підпунктом.

У даному підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового-фонду) означає:
першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування ПДВ.

Таким чином, у разі якщо зазначене у зверненні житло (квартири) відповідає поняттю і умовам доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, то операція з реалізації забудовником майнових прав на житло (квартири) ДІУ, оплата за яке проводиться за рахунок коштів, що залучаються ДІУ під державну гарантію Уряду, звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до абзацу шостого підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, незалежно від того, чи відбувається перше постачання, чи будь-яке наступне постачання такого житла. У даному випадку за такою операцією забудовник (платник ПДВ) зобов’язаний скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на ДІУ.

У разі якщо зазначене у зверненні житло (квартири) не відповідає поняттю і умовам доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, та при цьому ДІУ самостійно здійснювала будівництво такого йситла (квартир), то операція ДІУ з реалізації майнових прав на житло (квартир) покупцю, для цілей оподаткування ПДВ є операцією з першого постачання житла (квартир), яка оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку із нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 відсотків. У даному випадку за такою операцією ДІУ зобов’язана скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на покупця.

У разі якщо ДІУ самостійно не здійснювала будівництво житла (квартир), а замовила у забудовника послуги (включаючи вартість придбаних за рахунок забудовника матеріалів) із спорудження такого житла (квартир), або якщо ДІУ попередньо придбала у забудовника або інших осіб майнові права на житло (квартири), то для цілей оподаткування ПДВ операція ДІУ з реалізації майнових прав на житло (квартир) покупцю, є операцією з другого постачання житла (квартир), яка підлягає звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ. У даному випадку за такою операцією ДІУ зобов’язана скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на покупця.

Разом з цим пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

З метою застосування пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ податкові зобов'язання з ПДВ визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: .
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, — на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Крім цього повідомляємо, що з метою застосування норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, платник податку може використовувати поняття (у тому числі поняття бюджетних (державних) коштів (коштів бюджету)), визначені Бюджетним кодексом України.