Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.05.2018 р. № 2034/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Про порядок оподаткування ПДВ

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ і податком на прибуток підприємств операцій з надання права на використання програмної продукції на умовах ліцензійного договору з урахуванням положень Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, підписаної 04 березня 1994 року у м. Вашингтоні (далі - Конвенція), і ратифікованої Законом України від 26 травня 1995 року № 180/95-ВР, та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Статтею 1 Конвенції визначено, що Конвенція не буде ніяким чином обмежувати будь-яке виключення, звільнення, вирахування, кредит або інше звільнення, визначене тут або надалі.

Незважаючи на будь-які положення Конвенції за винятком параграфа 4 статті 1 Конвенції Договірна Держава може оподатковувати відповідно до її внутрішнього законодавства резидентів (як це визначено статтею 4 Конвенції) (Резиденція) цієї Держави, та у випадку Сполучених Штатів Америки - їх громадян та колишніх громадян (параграф 3 статті 1 Конвенції).

Незважаючи на положення параграфа 3 статті 1 Конвенції, Договірними Державами надаються такі переваги:
a) відповідно до параграфа 2 статті 9 (Асоційовані підприємства), параграфа 1 статті 19 (Пенсії) та статті 24 (Звільнення від подвійного оподаткування), 25 (Недискримінація) та 26 (Процедура взаємного узгодження) Конвенції; та
b) відповідно до статті 18 (Державна служба), 20 (Студенти, практиканти та дослідники) і 28 (Дипломатичні агенти і консульські службовці) Конвенції для фізичних осіб, які не є ні громадянами цієї Держави, ні, у випадку Сполучених Штатів Америки, фізичними особами, що мають там іммігрантський статус.

Термін «Договірна Держава» означає Україну або Сполучені Штати Америки (Сполучені Штати), залежно від контексту.

Статтею 24 (звільнення від подвійного оподаткування) Конвенції визначено, що відповідно до положень та з урахуванням обмежень законодавства кожної Договірної Держави (як це може бути виправлено час від часу без зміни загальних принципів), кожна Держава буде дозволяти своїм резидентам (та у випадку Сполучених Штатів - їх громадянам) як кредит проти податку на доход, прибутковий податок, що сплачується іншій Договірній Державі такими резидентами (та у випадку Сполучених Штатів - також такими громадянами).

При цьому для цілей Конвенції термін «Резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка відповідно до законодавства цієї Держави належить до оподаткування в ній на підставі свого місця проживання, місця перебування, громадянства, місця корпоратизації чи будь-якого іншого аналогічного критерію. Однак цей термін не включає в себе будь-яку особу, яка належить до оподаткування в цій Державні тільки щодо прибутків з джерел, що знаходяться в цій Державі, або розташованого там майна (параграф 1 статті 4 Конвенції).

Відповідно до параграфа 1 статті 22 Конвенції особа, яка є резидентом Договірної Держави та одержує доход з другої Договірної Держави, матиме право, відповідно до Конвенції, на звільнення від оподаткування в цій другій Державі тільки якщо така особа є:
a) фізичною особою;
b) залученою до здійснення активної комерційної діяльності у першій згаданій Державі (іншої, ніж комерційна діяльність щодо інвестування чи управління інвестиціями, якщо тільки такі види діяльності не є банківською або страховою діяльністю, що здійснюється банком або страховою компанією) і доход, що виникає в цій другій Державі є пов'язаний з тією комерційною діяльністю або є випадковим до неї;
c) компанією, акції якої продаються у першій згаданій Державі на реальній та регулярній основі через офіційно визнану біржу цінних паперів, або компанією, яка повністю належить прямо або посередньо іншій компанії, яка є резидентом у першій згаданій Державі та акції якої продаються таким чином;
d) некомерційною організацією, яка є в цілому звільненою від оподаткування на доход в Договірній Державі своєї резиденції за умови, що більш ніж половина власників, учасників або членів, якщо такі є в цій організації, мають право, відповідно до статті 22 Конвенції, на переваги, що надаються цією Конвенцією; або
е) особою, яка відповідає двом таким умовам:
i) більше, ніж 50 відсотків акцій кожного класу акцій компанії належать прямо або посередньо особам, на яких поширюються переваги Конвенції відповідно до підпараграфів «а», «с» чи «б» параграфа 1 статті 22 Конвенції; та ii) не більше, ніж 50 відсотків валютного доходу такої особи використовується прямо або посередньо, щоб задовольнити зобов'язання (включаючи зобов'язання по процентах або роялті) перед особами, на яких не поширюються переваги, що надаються Конвенцією відповідно до підпараграфів «а», «с» чи «сі» параграфа 1 статті 22 Конвенції.

Особі, на яку не поширюються переваги Конвенції, відповідно до параграфа 1 статті 22 Конвенції можуть, проте, бути надані переваги Конвенції в разі, якщо це визначить компетентний орган тієї Договірної Держави, в якій виникає доход.

Відповідно до статті 12 Конвенції роялті, якими фактично володіє резидент Договірної Держави, можуть оподатковуватись у тій Державі.

Однак, такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичним володарем цих роялті є резидент іншої Договірної Держави, податок, який стягується, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми роялті.

 

Термін «роялті» при використанні в Конвенції означає платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за використання або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або наукову роботу, включаючи комп'ютерні програми, відеокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за будь-яке інше подібне право або власність; або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.

Положення параграфів 1 та 2 статті 12 Конвенції не застосовуються, якщо фактичний володар роялті, який є резидентом Договірної Держави, проводить або проводив комерційну діяльність у іншій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, чи надає або надавав в тій іншій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, дійсно пов'язані з цим постійним представництвом чи постійною базою. У такому випадку застосовуються положення статті 7 Конвенції (Прибутки від комерційної діяльності) або статті 14 (Незалежні індивідуальні послуги) Конвенції залежно від обставин.

Вважається, що роялті виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама Держава, її політико-адміністративний орган, місцеві органи влади або резидент цієї Держави. Однак, якщо особа, що сплачує роялті, незалежно від того, чи є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має у Договірній Державі постійне представництво або фіксовану базу у зв'язку з яким зобов'язання сплатити роялті виникає та такі роялті виплачуються таким постійним представництвом або фіксованою базою, тоді вважається, що такі роялті виникають у тій Державі, в якій це постійне представництво або фіксована база розташовані.
Якщо підпараграф «а» параграфу 5 статті 12 Конвенції не приводить до того, щоб вважати роялті як такі, що виникають в одній із Договірних Держав, та роялті стосуються використання або права використання в одній Договірній Державі будь-якої власності або права, описаних у параграфі 3 статті 12 Конвенції вважається, що вони виникають у цій Державі. Якщо з причин особливих відносин між платником та фактичним володарем або між ними обома та будь-якою третьою особою сума роялті, яка має відношення до використання, права або інформації, за яку вони сплачуються, перевищує суму, яка була узгоджена між платником та фактичним володарем при відсутності таких відносин, положення статті 12 Конвенції будуть застосовуватися тільки до останньої згаданої суми. У цьому випадку надмірна частина платежу підлягатиме оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави, з належним урахуванням інших положень Конвенції.

При цьому слід мати на увазі, що кваліфікація як роялті платежів, одержаних у рамках угоди з надання комп’ютерного програмного забезпечення, залежить від характеру прав, що набуваються відповідно до такої угоди.

У офіційних Коментарях до статті 12 Типової конвенції ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу (далі - Коментарі) визначено, що права клієнтів на використання програмного забезпечення як кінцевих користувачів зазвичай обмежуються необхідними для роботи з програмою. Такі права дозволяють користувачу копіювати програму, наприклад, на жорсткий диск його комп’ютера. У деяких країнах копіювання програми на жорсткий диск без ліцензії є порушенням законодавства про захист авторських прав. Незалежно від того надається таке право за законодавством або на підставі ліцензійної угоди самим власником авторського права, копіювання програми на жорсткий диск є ключовим моментом використання програми. Отже, права у відношенні такого копіювання направлені лише на ефективне використання програми користувачем. Платежі в рамках таких угод не є роялті та розглядаються як прибуток від підприємницької діяльності відповідно до положень статті 7 Конвенції (пункт 14 Коментарів до статті 12).

Згідно із Законами України від 23 березня 2000 року № 1587-ІІІ «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп'ютерних програм, баз даних» (далі - Закон № 1587), від 23 грудня 1993 року № 3792-ХІІ «Про авторське право і суміжні права» (далі - Закон № 3792) комп'ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах).

При цьому компонентами комп’ютерної програми є частини програмного забезпечення, які можуть бути частинами (модулями), на основі або за допомогою яких створюється певна програма, та/або діяти як самостійні комп’ютерні програми.

Відповідно до пункту 1.3 розділу 1 Порядку інформаційного наповнення та технічного забезпечення Єдиного веб-порталу органів виконавчої влади, затвердженого наказом Державного комітету інформаційної політики, телебачення і радіомовлення України, Державного комітету зв'язку та інформатизації України від 25.11.2002 № 327/225, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.12.2002 за № 1021/7309, під поняттям веб-сайт розуміється сукупність програмних та апаратних засобів з унікальною адресою у мережі Інтернет разом з інформаційними ресурсами, що перебувають у розпорядженні певного суб'єкта і забезпечують доступ юридичних та фізичних осіб до цих інформаційних ресурсів та інші інформаційні послуги через мережу Інтернет.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. При цьому, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

При цьому пунктом 44.1 статті 44 розділу II ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Разом з цим пунктом 26 і підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться:
результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;
примірники (копії, екземпляри) комп'ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп'ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп'ютерної програми чи в іншій формі;
будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;
криптографічні засоби захисту інформації.

Водночас підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ передбачено, що не є об’єктом оподаткування операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

При цьому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо-чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:
як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;
за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції визначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 № 536 (далі - УПК № 536), крім положень УПК № 536, якими роз’яснено порядок оподаткування ПДВ операцій з надання права на використання програмної продукції, що був чинний до 01.01.2015.

Враховуючи викладене, якщо згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів) не обмежені функціональним призначенням такої продукції і її відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення не обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання вказаного права на використання програмної продукції/розповсюдження примірників програмної продукції для цілей оподаткування ПДВ визначається як роялті та відповідно така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо згідно з ліцензійним договором умови використання програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів) обмежені функціональним призначенням такої програми і її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем») та/або умови передачі права на розповсюдження примірників програмної продукції не передбачають надання права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем, то отримання платежу як винагороди за надання права на використання такої програмної продукції/розповсюдження примірників програмної продукції не буде вважатися роялті, а такий платіж є оплатою вартості поставленої програмної продукції (комп’ютерної програми та/або її компонентів), у тому числі її копій, операція з постачання якої звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Щодо оподаткування доходів нерезидентів повідомляємо, що особливості такого оподаткування визначено пунктом 141.4 статті 141 розділу III ПКУ.

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними статтею 141 розділу III ПКУ.

Перелік таких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III ПКУ.

Відповідно до абзацу «в» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III ПКУ до доходів, які підпадають під оподаткування пунктом 141.4 статті 141 розділу III ПКУ, належать роялті.

Якщо резидент здійснює будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримується податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III ПКУ, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 розділу III ПКУ) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III ПКУ).

Отже, та враховуючи норми, визначені статтею 3 розділу І ПКУ, якщо при виплаті доходу нерезиденту застосовуються правила міжнародного договору, то кваліфікація платежу за користування програмним забезпеченням здійснюється відповідно до положень такого міжнародного договору.

Крім того повідомляємо, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та усіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.