Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДФС У ДНIПРОПЕТРОВСЬКIЙ ОБЛАСТI

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.06.2018 р. № 2529/ІПК/04-36-12-01-16

Про оподаткування ПДВ та податком на прибуток та відображення в деклараціях операцій з надання послуг міжнародних перевезень

Головне управління державної фіскальної служби у Дніпропетровській області розглянуло підприємства щодо оподаткування ПДВ та податком на прибуток та відображення в деклараціях операцій з надання послуг міжнародних перевезень, та керуючись ст.52 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі — ПКУ), повідомляє наступне.

Згідно інформації наведеної в запиті підприємства, послуги міжнародних перевезень отримуються замовником (клієнтом) в рамках договору транспортного експедирування, при цьому перевізник є нерезидентом, а експедитор і клієнт - резидентами України.

1 .Податок на додану вартість.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а», «б» і «е» пункту 185.1 статті 185 ПКУ розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання:
товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;
послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Операції з постачання послуг з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою (підпункт «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ). При цьому для цілей застосування підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом. Такими документами можуть бути: авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (Bill ofLading);
накладна ЦІМ (СІМ);
вантажна відомість (Cargo Manifest);
інші документи, визначені законами України.

Нульова ставка ПДВ, визначена підпунктом 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ, застосовується до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України, за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Порядок оподаткування транспортно-експедиторської діяльності визначено Узагальнюючою податковою консультацією, затвердженою наказом Державної податкової служби України від 06.07.2012 № 610.

Відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі - Закон № 195 5-IV)
транспортно-експедиторська діяльність визначена, як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Транспортно-експедиторська послуга - це робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування (стаття 1 Закону №1955).

Згідно статті 8 Закону № 1955-IV транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи іншими державами, внутрішніх перевезеннях територією України.

Статтею 9 Закону № 1955-IV передбачено, що за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Вимогами абзацу ж) пункту 186.3 статті 186 ПКУ розділу V ПКУ передбачено, що у разі надання транспортно-експедиторських послуг місцем їх постачання вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги).

Базою оподаткування ПДВ у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та вартість послуг з перевезення, за умови, що перевізник є платником ПДВ.

У разі якщо перевізник є нерезидентом, базою оподаткування ПДВ у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора).

Експедитор на дату виникнення податкових зобов’язань виписує податкову накладну замовнику перевезення, в якій відображає вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагороди експедитора).

Зазначені операції оподатковуються на загальних підставах за ставкою ПДВ 20 відсотків та відображаються в рядку 1.1 розділу І «Податкові зобов'язання» податкової декларації з ПДВ.

Правила оподаткування послуг, наданих нерезидентами на митній території України, зареєстрованими платниками ПДВ встановлені статтею 208 розділу V ПКУ.

Статтею 208 розділу V ПКУ визначено, що при отриманні послуг на митній території України від нерезидента, їх отримувач повинен нарахувати ПДВ за основною ставкою на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ.

Пунктом 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено, що місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника.

Таким чином, якщо послуги перевезення надаються перевізником (нерезидентом), що не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту надаються такі послуги).

Водночас інформуємо, що інформації, викладеної у зверненні, недостатньо для надання вичерпної індивідуальної податкової консультації з порушеного питання, зокрема, не надано копії договору на постачання послуги міжнародного перевезення, договору транспортного експедирування, а також не визначено взаємовідносини між замовником, експедитором та перевізником, а тому у разі необхідності пропонуємо підприємству повторно звернутися до контролюючого органу із наданням детального опису операцій, що здійснюються в рамках міжнародних перевезень та копій документів, що стосуються таких операцій.

2. Податок на прибуток.

Пунктом 44.2 статті 44 розділу II ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта 'оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу III ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Форма чинної податкової декларації з податку на прибуток підприємств затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.04.2017 №467), який зареєстрований у Міністерстві юстиції 11.11.2015 за № 1415/27860 (далі - Декларація).

Отже, з метою оподаткування податком на прибуток доходи та витрати від операцій з нерезидентом-перевізником та/або з резидентом-експедитором визнаються відповідно до положень бухгалтерського обліку з відображенням фінансового результату до оподаткування за звітний період по рядку 02 Декларації.

Особливості оподаткування нерезидентів викладені в пункті 141.4 статті 141 розділу III ПКУ.

Дохід з джерелом походження з України — це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пунктом 141.4 статті 141 розділу III ПКУ з урахуванням положень міжнародних договорів з відповідною державою.

Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, але не виключно: фрахт, брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України (підпункт «г», «з», «й» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III ПКУ).

Крім того, нормами ПКУ передбачені різниці, які коригують (збільшують) фінансовий результат до оподаткування звітного періоду, а саме:
- на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу І ПКУ (підпункт 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III ПКУ);
- на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 розділу І ПКУ), придбаних, зокрема, у:
- нерезидентів (у тому числі пов'язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ (абзац 3 підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III ПКУ);
- нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи (абзац 4 підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 розділу III ПКУ).

Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, при здійсненні імпорту послуг міжнародних перевезень господарські операції підлягають аналізу на предмет отримання доходів нерезидентом з джерелом їх походження з України та розрахунку різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування, відповідно до умов підпунктів 140.5.2, 140.5.4 пункту 140.5 статті 140, пункту 141.4 статті 141 розділу III ПКУ, дотримання норм міжнародного законодавства з питань оподаткування.

Одночасно слід зазначити, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону України від 16.07.1999 №996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України»).

Отже, щодо остаточної відповіді з питання ведення бухгалтерського обліку зазначених господарських операцій доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.