Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 17.07.2018 р. № 3139/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо відображення та оподаткування операцій з отримання позики від юридичної особи - нерезидента та нарахування відсотків за користування позикою та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), у межах компетенції повідомляє таке.
Щодо оподаткування доходів нерезидентів у вигляді процентів.
Відповідно до п.п. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 ПКУ проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.
Згідно з п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними ст. 141 ПКУ.
Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом (п.п. «а» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ).
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у п.п. 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ).
Таким чином, резидент, що здійснює на користь нерезидента виплату з доходу з джерелом його походження з України (проценти за позикою), утримує податок з такого доходу за ставкою 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. З ПКУ).
Угода між Урядом України і Урядом Республіки Сінгапур про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно
податків на доходи (далі - Угода) підписана 26.01.2007, ратифікована Верховною Радою України 22.10.2009, набрала чинності 18.12.2009.
Положеннями п. 1 ст. 11 Угоди встановлено, що проценти, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
Однак відповідно до положень п. 2 ст. 11 Угоди такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 відс. від загальної суми процентів.
При цьому слід зауважити, що положення пп. 1 і 2 ст. 11 Угоди не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав буде здійснюватися оподаткування одержаного доходу у вигляді процентів. Відповідно до положень цих пунктів обидві країни, і країна, що є джерелом доходу, і країна, резидентом якої є особа, що одержує проценти, мають право оподатковувати такий вид доходу.
Відповідно до положень п. 2 ст. 11 Угоди країна, в якій виникають проценти, має право на оподаткування таких процентів (якщо внутрішнім законодавством передбачене оподаткування цього виду доходу), але це право обмежується ставкою 10 відс. загальної суми процентів.
Це означає, що положення п. 2 ст. 11 Угоди надають право Україні відповідно до її податкового законодавства оподатковувати проценти, що виникають в Україні і виплачуються резиденту Сінгапуру, але не за ставкою 15 відс., встановленою внутрішнім законодавством, а за ставкою, встановленою в Угоді - 10 відс.
При цьому відповідно до положень п. 1 ст. 11 Угоди країна резиденції особи, що одержує проценти, також має право на оподаткування таких процентів за ставками свого внутрішнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в країні, що є джерелом доходу (п. 2 ст. 22 «Усунення подвійного оподаткування» Угоди).
Отже, при виплаті процентів на користь резидента Сінгапуру, якщо він фактично має право на такі проценти (є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу), українська компанія зобов’язана утримувати податок у розмірі 10 відс. від загальної суми процентів.
Нерезидент одержує право на використання знижених ставок оподаткування відповідно до положень міжнародного договору (оподаткування процентів за ставкою 10 відс., а не 15 відс.) за умови, що він фактично має право на такі проценти (є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу) та надав довідку про підтвердження резидентства відповідно до ст. 103 ПКУ.
Форму Податкової декларації з податку на прибуток підприємств затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.04.2017 № 467) (далі -Декларація), відповідно до якої Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України,
відображається у таблиці 1 додатка ПН до рядка 23 ПН Декларації (далі -додаток ПН).
Додаток ПН заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи.
Проценти, які сплачуються резидентом на користь нерезидента, відображаються у рядку 12 таблиці 1 додатка ПН. У колонці 3 цього рядку вказується сума доході у вигляді процентів, отриманих нерезидентом. У разі застосування норм міжнародного договору при виплаті зазначених доходів нерезиденту у колонці 5 таблиці 1 додатка ПН вказується ставка податку згідно з міжнародним договором, а під таблицею вказується назва такого договору та норма, за якою застосовується передбачена договором ставка податку.
У разі відповідності господарських операцій критеріям, встановленим підпунктами 39.2.1.1 та 39.2.1.7 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ подається Звіт про контрольовані операції.
Щодо відображення у бухгалтерському обліку операцій з отримання позики від нерезидента та нарахування відсотків за користування позикою.
Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ, об’єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 42 ПКУ).
Таким чином, порядок формування витрат здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п. 2 ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», із змінами і доповненнями).
Таким чином, з питань щодо порядку формування витрат та відображення у бухгалтерському обліку операцій з нарахування відсотків за користування позикою, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.
Щодо оподаткування процентів за борговими зобов’язаннями Згідно з п. 140.2 ст. 140 ПКУ для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених в п. 140.1 ст. 140 ПКУ, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами -нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.
Сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з пов’язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов’язань, що виникли за операціями з пов’язаними особами - нерезидентами, та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ст.140 ПКУ.
Проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ст. 140 ПКУ, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися не врахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 цієї статті (п. 140.3 ст. 140 ПКУ).
Щодо валютного контролю за операціями з отримання позики
Відповідно до п. 1 Указу Президента України від 27.06.1999 №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» (далі - Указ № 734/99) договори, які передбачають виконання резидентами боргових зобов’язань перед нерезидентами за запозиченими у них кредитами, позиками в іноземній валюті (далі - договори), підлягають реєстрації Національним банком України.
Порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті, у тому числі поворотної фінансової допомоги, від нерезидентів, у тому числі порядок реєстрації договорів, передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань перед нерезидентами за залученими від нерезидентів кредитами, позиками в іноземній валюті встановлено Положенням про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 № 270 (далі - Положення № 270).
Відповідно до Положення № 270 обслуговування уповноваженим банком операцій за договорами здійснюється за наявності та на підставі дійсної реєстрації договору Національним банком.
Згідно з п. 2 Указу № 734/99 у разі одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів без реєстрації договорів до резидентів застосовуються фінансові санкції - штрафи у сумі, еквівалентній одному відсотку розміру одержаного кредиту чи позики і перерахованій у національну валюту України за офіційним обмінним курсом Національного банку України на день одержання кредиту, позики, з подальшою обов'язковою реєстрацією зазначених договорів.
Законом України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (далі - Закон) встановлені строки розрахунків за експортними та імпортними операціями резидентів, а також відповідальність (у вигляді пені) за порушення резидентами цих строків.
Згідно з п.10 Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 10.08.2005 № 281 (далі - Положення № 281), розрахунки за експорт та імпорт товару без відстрочення платежу або з відстроченням, що відповідно до договору не перевищує строки, установлені законодавством України для здійснення таких розрахунків, є поточними торговельними операціями в іноземній валюті. Строки розрахунків за такими операціями встановлюються Законом.
Отримання ж резидентами фінансових кредитів і позик є валютними операціями, пов'язаними з рухом капіталу (п.12 Положення № 281). Обмеження строків розрахунків, що встановлені Законом, не застосовуються до таких операцій.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).