Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДФС У ЧЕРНIГIВСЬКIЙ ОБЛАСТI

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.07.2018 р. № 3311/ІПК/25-01-12-02-06

Головне управління ДФС у Чернігівській області розглянуло лист < > щодо оподаткування доходів резидента Естонської Республіки від надання в оренду технологічного обладнання та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.
Згідно з положеннями пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, лізингову/орендну плату, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента -лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди (пп. "ґ" пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).
Відповідно до положень пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою у розмірі 15 відс. (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3 -141.4.6 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Статтею 3 Кодексу передбачено, що положення чинних міжнародних договорів України, якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства, превалюють над положеннями діючого податкового законодавства.
Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Естонської. Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно (далі - Конвенція), яку ратифіковано 13 вересня 1996 року (Закон України № 368/96-ВР) і яка є чинною в українсько-естонських відносинах з 24.12.1996, застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).
Відповідно до п. 1 ст. 12 «Роялті» Конвенції «роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись тільки у цій другій Державі». «Однак ці роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 10 процентів загальної суми роялті» (п. 2 ст. 12 Конвенції).
«Термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (включаючи кінематографічні фільми, будь-які фільми або плівки для радіомовлення чи телебачення), будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за
інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (п. З ст. 12 Конвенції).
З урахуванням викладеного, платежі, які одержуються орендодавцем -резидентом Естонської Республіки від орендаря - резидента України як відшкодування за користування обладнанням відповідають терміну «роялті», визначеному п. З ст. 12 Конвенції, при виплаті яких повинна застосовуватись ставка податку, передбачена п. 2 ст. 12 Конвенції, з урахуванням вимог порядку застосування положень міжнародних договорів, встановленого ст. 103 ПКУ.
Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Таким чином, відповідно до встановленого Кодексом порядку застосування міжнародних договорів, резидент не зможе застосувати положення міжнародного договору, якщо нерезидент не буде бенефіціарним отримувачем доходу.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів, і не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (п. 103.3 ст. 103 Кодексу).
Документами, що підтверджують бенефіціарний статус нерезидента можуть бути договір, укладений в письмові формі з нерезидентом, який передбачає виплату певного виду доходу, платіжні доручення на перерахування грошових коштів на користь нерезидента, банківські виписки, ліцензії тощо.
При цьому звертаємо увагу, що кожний конкретний випадок виникнення податкових взаємовідносин потребує детального аналізу документів та матеріалів, що дозволяють ідентифікувати бенефіціарність отримувача (власника) доходу за такою операцією.
Вказані положення узгоджуються з приписами чинних договорів про уникнення подвійного оподаткування, зокрема застосуванням у ст. ст. 10 "Дивіденди", 11 "Проценти" та 12 "Роялті" таких договорів словосполучення "якщо одержувач фактично має право на них".
Вищий адміністративний суд України, надаючи тлумачення зазначеного вище терміну, у своєму рішенні від 24.03.2014 N К/800/52155/13 виходить із того, що "фактичний отримувач доходу" не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як "уникнення від сплати податків", і з урахуванням таких основних принципів, як "запобігання зловживання положеннями договору". Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як свідчить міжнародна практика застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Вищий адміністративний суд України фактично виходить з того, що для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем,
тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю. При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.
Отже, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Згідно п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.