Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ОФIС ВЕЛИКИХ ПЛАТНИКIВ ДФС

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.08.2018 р. № 3534/ІПК/28-10-01-03-11

Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби розглянув лист щодо врахування діючим товариством (засновником) від'ємного значення об'єкта оподаткування товариства, яке реорганізується шляхом приєднання до засновника.
Відносини, що виникають під час проведення реорганізації товариств, мають будуватися на підставі норм Законів, які регулюють такі відносини.
Товариством з обмеженою відповідальністю є господарське товариство, що має статутний капітал, поділений на частки, розмір яких визначається установчими документами, і несе відповідальність за своїми зобов'язаннями тільки своїм майном. Учасники товариства, які повністю сплатили свої вклади, несуть ризик збитків, пов'язаних з діяльністю товариства, у межах своїх вкладів (п.З ст.80 Господарського кодексу України).
Відповідно до статті 104 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов'язки переходять до правонаступників.
Юридична особа, яка не вправі розподіляти прибуток між учасниками, не може бути реорганізована, якщо серед правонаступників є юридична особа, наділена таким правом. Якщо серед правонаступників є юридична особа, яка не вправі розподіляти прибуток між учасниками, рішення про реорганізацію товариства, наділеного таким правом, приймається одностайно загальними зборами учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства.
Юридична особа, яка не вправі розподіляти майно між учасниками, зокрема у разі ліквідації, не може бути реорганізована, якщо серед правонаступників є юридична особа, наділена таким правом. Якщо серед правонаступників є юридична особа, яка не вправі розподіляти майно між учасниками, рішення про реорганізацію товариства, наділеного таким правом, приймається одностайно загальними зборами учасників, у яких взяли участь всі учасники товариства.
Юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до Єдиного державного реєстру запису про її припинення.
Згідно із п.7 ст.4 Закону України від 15.05.2003 № 755-ІV "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань" у разі приєднання юридичних осіб здійснюється державна реєстрація припинення юридичних осіб, що припиняються у результаті приєднання, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються. Приєднання вважається завершеним з дати державної
реєстрації змін до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі, щодо правонаступництва юридичної особи, до якої приєднуються.
Відповідно до п.1 ст.48 Закону України від 06.02.2018 №2275-VІІІ "Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю" (далі - Закон №2275) товариство припиняється внаслідок передання всього свого майна, всіх прав та обов'язків іншим господарським товариствам - правонаступникам шляхом злиття, приєднання, поділу, перетворення або в результаті ліквідації.
Приєднанням є припинення одного або декількох товариств з переданням ним (ними) згідно з передавальним актом усього свого майна, всіх прав та обов'язків іншому господарському товариству - правонаступнику (п.1 ст.50 Закону №2275).
Якщо товариству, до якого здійснюється приєднання, належить частка у статутному капіталі товариства, що приєднується, така частка не враховується для визначення розміру статутного капіталу товариства в результаті приєднання. Якщо товариству, що приєднується, належить частка у статутному капіталі товариства, до якого здійснюється приєднання, така частка не враховується для визначення розміру статутного капіталу товариства в результаті приєднання (п.2 ст.50 Закону №2275).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (п.1.1 ст.1 Кодексу).
Відповідно до пп. "б" пп. 14.1.81 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів.
Відповідно до пп. 14.1.90 п.14.1 ст.14 Кодексу корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.
Порядок погашення грошових зобов'язань або податкового боргу у разі реорганізації платника податків встановлено статтею 98 Кодексу.
Так, відповідно до п.п.98.1.2 п.98.1 ст.98 Кодексу під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: злиття платників податків, а саме передача майна платника податків до статутних фондів інших платників податків, унаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими.
У разі якщо власник платника податків або уповноважений ним орган приймає рішення про реорганізацію такого платника податків, грошові зобов'язання чи податковий борг підлягає врегулюванню в такому порядку: якщо реорганізація здійснюється шляхом об'єднання двох або більше платників податків в одного платника податків з ліквідацією платників податків, що об'єдналися, об'єднаний платник податків набуває усіх прав і обов'язків щодо погашення грошових зобов'язань чи податкового боргу всіх платників податків, що об'єдналися (п.п.98.2.2 п.98.2 ст.98 Кодексу).
У разі якщо сума надміру сплачених грошових зобов'язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків перевищує суму грошових зобов'язань або податкового боргу з інших податків, сума перевищення перераховується в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно його частці в майні, що розподіляється, згідно з розподільним балансом або передаточним актом (п.98.9 ст.98 Кодексу).
Отже, якщо реорганізацію проведено з дотриманням умов п.п.98.1.2 п.98.1, п.п.98.2.2 п.98.2 ст.98 Кодексу, слід врахувати наступне.
Грошове зобов'язанням платника податків - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи,    а також санкції за порушення законодавства у сфері
зовнішньоекономічної діяльності (п.п.14.1.39 п.14.1 ст.14 Кодексу).
Порядок та умови повернення помилково та/або надміру сплачених до бюджетів грошових зобов'язань визначені статтею 43 Кодексу.
Згідно з п.43.1 ст.43 Кодексу помилково та/або надміру сплачені суми грошового зобов'язання підлягають поверненню платнику відповідно до ст.43 Кодексу та ст.301 Митного кодексу України, крім випадків наявності у такого платника податкового боргу.
Обов'язковою умовою для здійснення повернення сум грошового зобов'язання є подання платником податків заяви про таке повернення (п.43.3 ст.43 Кодексу).
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Кодексу об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій визначено статтею 140 Кодексу.
Фінансовий результат до оподаткування, зменшується на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням п.З підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (пп.140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Кодексу).
Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації (п.п.140.5.3 п.140.5 ст.140 Кодексу).
Згідно п.З Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затвердженого наказом , Міністерства фінансів України від 26.04.2000 №91, метод участі в капіталі - метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на
суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.
Порядок відображення в бухгалтерському обліку та звітності придбання інших підприємств, гудвілу, який виник при придбанні, злитті підприємств, а також розкриття інформації про об'єднання підприємств встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 19 "Об'єднання підприємств", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 07.07.99 №163 (далі - П(С)Б019).
Враховуючи вищезазначене, Кодексом не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, які надають право платнику податку-правонаступнику зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, яке обліковувалось у платника податку, який припиняється в процесі реорганізації шляхом приєднання, на дату затвердження передавального акта.
Водночас зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п.2 ст.6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").
Тому, за роз’ясненнями щодо відображення в бухгалтерському обліку операцій з реорганізації товариств шляхом приєднання до засновника, та вплив таких операцій на формування фінансового результату до оподаткування, слід звертатися до Міністерства фінансів України, яке здійснює нормативно-правове регулювання у фінансовій, податковій та митній сферах.
Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Згідно з п.52.2 ст.52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.