Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.08.2018 р. № 3773/6/99-99-15-02-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо оподаткування
доходів, отриманих нерезидентом за договором про надання резиденту послуг з транспортного експедирування за межами території України, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє таке.
Відповідно до ст. 316 Господарського кодексу України та ст. 929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.
Договором транспортного експедирування може бути встановлений обов’язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, укладати від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечувати відправку і. одержання вантажу, а також виконання інших зобов’язань, пов’язаних із перевезенням.
Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо).
Статтею 4 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі - Закон) визначено, що експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
До виконання зобов’язань за договором транспортного експедирування можуть залучатись інші особи, у відносинах з якими експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.
Платою експедитору, розмір якої є однією з істотних умов договору транспортного експедирування, вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб’єктами господарювання, що залучалися до виконання договору
транспортного експедирування, або органами влади.
Відповідно до п.п. 14.1.260 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фрахтом вважається винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.
Доходи, отримані нерезидентом із джерелом: їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ст. 141 Кодексу.
Для цілей цього пункту до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, включено, зокрема, фрахт (п.п. «г» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).
Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом: від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4,1 цього пункту, за ставкою в розмірі. 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних, договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (п.п. 141.4.2 п. 141.4 ех. 141 Кодексу).
Сума фрахту, що сплачується, резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб’єктом спрощеного оподаткування (п.п. 141.4.4 п. 141.4 ст. 1.41 Кодексу).
Базова ставка фрахту - сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму
витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування (п.п. 14.1.12 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Згідно з 3.2 ст. З Кодексу передбачено, що у разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються
правила міжнародного договору.
Порядок застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від
оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх погодження з України викладені у ст. 103 Кодексу.
Згідно з порядком застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, визначеним ст, 103 Кодексу, особа (податковий, агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародним договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за
умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами; п. 103.4 цієї статті (п. 103.2 ст. 103 Кодексу).
Що стосується оподаткування податком на додану вартість Наказом ДПС України від 06.07.2012 № 610 затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності (далі - УПК № 610). УПК №610 на сьогодні є чинною та може використовуватися платником податку у його господарській діяльності.
Зокрема, в УПК № 610 зазначено, що відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі -Закон №    1955) транспортно-експедиторська діяльність визначена, як
підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або
організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування
ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу, а також з постачання послуг з міжнародних перевезень
пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до абзацу «а» п.п. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Кодексу операції з
міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним:, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Відповідно до ст. 9 Закону № 1955 факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення. Законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами, в залежності від відрізка маршруту.
Підпунктом «ж» п. 186.3 ст. 186 Кодексу визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або - у разі
відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.
Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги).
Пунктом 186.4 ст. 186 Кодексу визначено, що місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника.
Таким чином, якщо послуги перевезення надаються перевізником-нерезидентом, що не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту надаються такі послуги).
Правила оподаткування послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, встановлені статтею 208 Кодексу.
Згідно з п. 208.2 ст. 208 Кодексу отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ст. 190 Кодексу.
При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному ст. 201 Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням: суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі -ЄРПН). Сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов’язань такого отримувача послуг - резидента у декларації за відповідний звітний період (п. 208.3 ст. 208 Кодексу).
Отже, якщо експедитором виступає нерезидент, то на дату отримання транспортно-експедиторських послуг отримувач послуг - резидент на підставі ст. 208 Кодексу складає і. реєструє в ЄРПН у встановлений Кодексу термін податкову накладну на вартість таких послуг з нарахуванням податку на додану вартість за. основною ставкою, та включає суму ПДВ до складу податкових зобов’язань та податкового кредиту у відповідному звітному (податковому) періоді. На вартість послуг з міжнародного перевезення, наданих нерезидентом, отримувач послуг - резидент податкову накладну не складає.
Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.