Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.11.2018 р. № 5046/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення
щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг із освітньої діяльності, зокрема для здобуття післядипломної освіти (інтернатури), та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Суспільні відносини, що виникають у процесі реалізації
конституційного права людини на освіту, прав та обов'язків фізичних і юридичних осіб, які беруть участь у реалізації цього права, а також основні правові, організаційні, фінансові засади функціонування системи вищої освіти регулюються Законами України від 05 вересня 2017 року № 2145-VIII «Про освіту» (далі - Закон № 2145) і від 01 липня 2014 року № 1556-VII «Про вищу освіту» (далі - Закон № 1556).

Освітня діяльність - це діяльність закладів вищої освіти, що провадиться з метою забезпечення здобуття вищої, післядипломної освіти і задоволення інших освітніх потреб здобувачів вищої освіти та інших осіб (підпункт 16 пункту 1 статті 1 Закону № 1556).

Освітня діяльність у сфері вищої освіти провадиться вищими навчальними закладами, науковими установами (для підготовки фахівців ступеня доктора філософії) на підставі ліцензій, які видаються центральним органом виконавчої влади у сфері освіти і науки у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України згідно із Законом № 1556 (пункт 1 статті 24 Закону № 1556).

При цьому заклад вищої освіти - це окремий вид установи, яка є юридичною особою приватного або публічного права, діє згідно з виданою ліцензією на провадження освітньої діяльності на певних рівнях вищої освіти, проводить наукову, науково-технічну, інноваційну та/або методичну діяльність, забезпечує організацію освітнього процесу і здобуття особами вищої освіти, післядипломної освіти з урахуванням їхніх покликань, інтересів і здібностей (підпункт 7 пункту 1 статті 1 Закону № 1556).

Реєстр закладів вищої освіти (далі - Реєстр) містить відомості про кожен заклад вищої освіти, видані йому ліцензії та сертифікати про акредитацію. Відомості Реєстру закладів вищої освіти є відкритими та оприлюднюються відповідно до вимог Закону України від 13 січня 2011 року № 2939-VI «Про доступ до публічної інформації», у тому числі у формі відкритих даних (пункт 2 статті 8 Закону № 1556).

Освітня послуга - це комплекс визначених законодавством, освітньою програмою та/або договором дій суб'єкта освітньої діяльності, що мають визначену вартість та спрямовані на досягнення здобувачем освіти очікуваних результатів навчання (підпункт 18 пункту 1 статті 1 Закону № 2145).

Згідно з пунктом 7 статті 18 Закону № 2145 післядипломна освіта у сфері охорони здоров'я також включає:

• інтернатуру;
• лікарську резидентуру.

Інтернатура проводиться в університетах, академіях, інститутах, наукових установах, закладах охорони здоров'я, визнаних центральним органом виконавчої влади у сфері охорони здоров'я як бази інтернатури, і є обов'язковою формою первинної спеціалізації осіб за лікарськими та провізорськими спеціальностями для отримання кваліфікації лікаря-спеціаліста або провізора-спеціаліста.

Лікарська резидентура проводиться в університетах, академіях, інститутах, наукових установах, закладах охорони здоров'я, визнаних центральним органом виконавчої влади у сфері охорони здоров'я як бази лікарської резидентури, і є формою спеціалізації лікарів-спеціалістів за певними лікарськими спеціальностями для отримання кваліфікації лікаря-спеціаліста згідно з переліком лікарських спеціальностей, затвердженим центральним органом виконавчої влади у сфері охорони здоров'я.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу ІПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а базах оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

• товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
• газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках. До таких послуг належать послуги визначені у підпунктах «а» - «й» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, зокрема послуги з усіх видів освітньої діяльності, які постачаються вищими навчальними закладами, у тому числі для здобуття іншої вишої та післядипломної освіти (підпункт «ґ» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ).

При цьому підпунктом 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ не встановлено обмежень щодо категорій осіб, яким надаються такі послуги.

Враховуючи викладене, операції з постачання послуг із усіх видів освітньої діяльності, зокрема для здобуття післядипломної освіти (у тому числі інтернатури або лікарської резидентури) звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту «ґ» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ за умови, що такі послуги постачаються вищими навчальними закладами.

При цьому з огляду на умови доданого до звернення проекту договору про надання освітніх послуг з навчання провізора-інтерна між вищим навчальним закладом, закладом охорони здоров’я та фізичною (юридичною) особою, зокрема на порядок розрахунків (оплати) за такі послуги, у зазначеному у зверненні випадку:

• операції вищого навчального закладу (платника ПДВ) з постачання таких послуг звільняються від оподаткування ПДВ;
• операції закладу охорони здоров’я з постачання таких послуг оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою, оскільки підприємство не належить до категорії вищих навчальних закладів.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).