Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.11.2018 р. № 5049/6/99-99-13-02-03-15/ІПК

Державна фіскальна служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє, що відповідь надається з урахуванням фактичних обставин, викладених у листі.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема фізична особа - нерезидент.

Згідно з п. 163.2 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування нерезидента є, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, визначено п. 170.10 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.10.1 якого доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Кодексу для нерезидентів).

У разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено ст. 165 Кодексу.

Разом з тим доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу встановлено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (п.п. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті).

Крім того, вказані доходи, є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (п.п. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.

Так, згідно із п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує,
надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу, і ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі - Єдиний внесок), умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464).

Згідно з п. З частини першої ст. 1 Закону № 2464 застрахованою особою є фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок.

Страхувальниками є роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов’язані сплачувати єдиний внесок (п. 10 частини першої ст. 1 Закону № 2464).

Відповідно до п. 1 частини першої ст. 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи, організації, інші юридичні особи, які використовують найману працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок (частина друга ст. 9 Закону № 2464).

Згідно з частиною п’ятою ст. 8 Закону № 2464 єдиний внесок для роботодавців встановлюється у розмірі 22 відс. до визначеної ст. 7 Закону № 2464 бази нарахування єдиного внеску.

Враховуючи викладене, сума винагороди, що нараховується (виплачується) юридичною особою на користь фізичної особи - нерезидента відповідно до умов цивільно-правового договору, оподатковується юридичною особою як податковим агентом податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах та є базою нарахування єдиного внеску.

Водночас, відповідно до п. 3.2 ст. З Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

У двосторонніх відносинах у податковій сфері є чинними Угода між Урядом України і Урядом Республіки Вірменія про уникнення подвійного оподаткування
та попередження ухилень стосовно податків на доходи і майно 19.11.1996, Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Казахстан про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи 14.04.1997, Угода між Україною і Республікою Узбекистан про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна 25.07.1995 (далі - Договори).

Положення зазначених Договорів застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (ст. 1 Договорів) та є фізичними особами, компаніями і будь-якими іншими об’єднаннями осіб (ст. З Договорів) та існуючих податків, якими, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян (фізичних осіб)» (ст. 2 Договорів).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Договорів, встановлено ст. 4 Договорів.

У контексті Договорів оподаткування доходів фізичних осіб - резидентів однієї Договірної Держави, які виконують роботу та/чи надають послуги певного характеру, за що отримують відповідний дохід (винагороду) із джерелом його походження з другої Договірної Держави, регулюються статтями, які стосуються оподаткування доходів від надання незалежних особистих (індивідуальних) послуг (ст. 14 Договорів) та залежних особистих послуг у зв’язку з роботою за наймом (ст. 15 Договорів).

Так, ст. 14 «Доходи від незалежних особистих послуг» українсько-вірменського Договору передбачено:

«1. Доход, що одержується резидентом однієї Договірної Держави від надання професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі, за винятком, якщо він володіє регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою здійснення цієї діяльності. Якщо він має таку постійну базу, доход може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно доходу, що відноситься до цієї постійної бази .
2. Вираз «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так само, як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів, аудиторів”.

Аналогічні положення містить ст.14 «Незалежні особисті послуги» українсько-казахського Договору.

На відміну від зазначених вище Договорів, положеннями п. 1 ст.14 «Незалежні особисті послуги» українсько-узбецького Договору передбачено, що «доход, що одержується резидентом однієї Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в цій Державі. Проте такий доход може також оподатковуватись в іншій Договірній Державі, якщо:

a) фізична особа володіє або володіла регулярно доступною постійною базою в другій Договірній Державі з метою проведення своєї діяльності; або
b) фізична особа перебуває або перебувала в другій Договірній Державі протягом періоду або періодів, що перевищують у сукупності 183 дні у даному календарному році;
і тільки в частині, що відноситься до послуг, що їх було надано в цій іншій Державі».

Відповідно до положень ст. 15 Договорів платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, що одержуються резидентом іншої країни у зв’язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки у цій іншій країні, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в Україні. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином (в Україні), отримана винагорода може оподатковуватись в Україні, тобто Україна має право оподатковувати зазначений дохід відповідно до свого податкового законодавства.

Водночас, незважаючи на зазначене вище, ст. 15 Договорів також встановлено правило, згідно з яким, винагорода, що одержується резидентом іншої країни у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Україні, оподатковується тільки у цій іншій країні, якщо одночасно виконуються такі умови: а) одержувач перебуває в Україні протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів протягом будь-якого періоду, що становить дванадцять місяців, який починається або закінчується у відповідному податковому році; і б) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом України; і в) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в Україні.

Таким чином, залежно від умов цивільно-правового договору, укладеного між фізичною особою-нерезидентом і резидентом України, в межах яких здійснюється діяльність нерезидента, така діяльність може кваліфікуватись як незалежна, оподаткування якої регулюється положеннями ст. 14 Конвенцій, чи як залежна (робота за наймом), яка оподатковується згідно з положеннями ст. 15 Конвенцій.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 Кодексу, якою встановлено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента.

Відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином
легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Статтею 3 Договорів визначено, що компетентними органами стосовно Вірменії та Казахстану є Міністерство фінансів або його повноважний представник, стосовно Узбекистану - Державний податковий комітет Республіки Узбекистан або його повноважний представник.

Оскільки Україна, Вірменія, Казахстан і Узбекистан є учасницями Конвенції про правову допомогу та правові відносини у цивільних, сімейних і кримінальних справах від 22 січня 1993 року, відповідно до висновку Міністерства юстиції України 11.05.2010 № 26-26/291 офіційні документи, видані компетентними органами зазначених країн, не потребують легалізації.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.