Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.12.2018 р. № 5227/6/99-99-26-02-03-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо оподаткування доходів у вигляді процентів, які виплачуються українським підприємством за договором позики, укладеним з підприємством - резидентом Федеративної Республіки Німеччина, з урахуванням положень українсько-німецького договору про уникнення подвійного оподаткування та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Згідно з положеннями п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 розд. III „Податок на прибуток підприємств” Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей п. 141.4 ст. 141 Кодексу під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом (п.п. „а” п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до пп. 141.4.1 п.141.4 ст.141 Кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 п.141.4 ст.141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 п.141.4 ст.141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до п. 3.2 ст. З Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно (далі - Угода) ратифікована Верховною Радою України 22.11.1995, набрала чинності в українсько-німецьких податкових відносинах 04.10.1996.

Статтею 1 Угоди визначено, що її положення застосовуються до „осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав”. Критерії для визначення резиденції зазначених осіб встановлені ст. 4 Угоди.

Існуючими податками, на які поширюється ця Угода, в Україні, зокрема, є „податок на прибуток підприємств” (п.п. а) п. З ст. 2 Угоди).
Положеннями пп.1 та 2 ст. 11 „Проценти” Угоди визначено:

„1. Проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись тільки у цій другій Державі.
2. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:
a) 2 проценти від валової суми процентів, що сплачуються
аа) у зв’язку з продажем у кредит будь-якого промислового, комерційного або наукового обладнання,
ЬЬ) у зв’язку з продажем або наданням у кредит будь-яких виробів чи послуг одним підприємством другому підприємству, або
сс) за позиками будь-якого виду, що надаються банком або другою фінансовою установою;
b) 5 процентів від валової суми процентів в усіх інших випадках”.

Відповідно до зазначених положень Угоди обидві держави, які є сторонами
Угоди — і держава, що є джерелом виплати процентів, і держава, резидентом якої є одержувач процентів, мають право оподатковувати такий дохід. Водночас, держава, що є джерелом виплати процентів, має переважне право на їх оподаткування, але, якщо оподаткування таких процентів передбачено її внутрішнім законодавством, це право обмежене встановленою п. 2 ст. 11 Угоди ставкою оподаткування.

Враховуючи зазначене, у випадку, що розглядається, при виплаті резидентом України процентів за позикою на користь фактичного власника процентів -резидента ФРН, утримується податок за ставкою 5 відсотків від валової суми процентів відповідно до п.п. Ь) п. 2 ст. 10 Угоди, замість ставки 15 відсотків, встановленої п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним    (фактичним) отримувачем (власником) доходу для
цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (п. 103.3 ст. 103 Кодексу).

Вищий адміністративний суд України, надаючи тлумачення терміну „бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу”, у своєму рішенні від 24.03.2014 № К/800/52155/13 виходить із того, що „фактичний отримувач доходу” не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як „уникнення від сплати податків”, і з урахуванням таких основних принципів, як-то „запобігання зловживання положеннями договору”. Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як слідує з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Таким чином, Вищий адміністративний суд України фактично виходить з того, що для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю.

Таким чином, бенефіціарним власником доходу є особа, яка має повне право використовувати та володіти таким доходом і право на використання та володіння не обмежене договірними чи іншими юридичними зобов’язаннями передати отриманий дохід іншій особі.

Відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Згідно з положеннями п.103.5 ст. 103 Кодексу довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Слід зазначити, що відповідно до домовленостей, досягнутих між компетентними органами України та ФРН (ст. З Угоди), є єдиною формою підтвердження права резидента ФРН на пільги в оподаткуванні, передбачені
Угодою, є довідка про податковий статус (резиденцію), видана місцевим податковим органом ФРН. Така довідка подається резидентом ФРН в оригіналі на офіційному бланку вказаного органу без консульської легалізації, але обов’язково з офіційним перекладом на українську мову.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).