Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДФС У СУМСЬКIЙ ОБЛАСТI

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.02.2019 р. № 361/ІПК/18-28-12-03-20

Про рентну плату за спеціальне використання води

Головне управління ДФС у Сумській області на виконання рішення Сумського окружного адміністративного суду на звернення Комунального підприємства (далі - Звернення 1, Підприємство) та звернення Підприємства (далі - Звернення 2), керуючись статтями 52, 53 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), надає індивідуальну податкову консультацію.

У зверненні 1 Підприємство поінформувало, що надає послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, і як платник рентної плати за спеціальне використання води (далі - Рентна плата) запитує:

«1. Чи буде правильним визначення Підприємством з 01.01.2018 об'єкта оподаткування Рентної плати через врахування всього обсягу отриманої шляхом забору води з водних об'єктів, за виключенням з об'єкту оподаткування:

1) обсягів втрат води в системах водопостачання;

2) обсягів води, поставленої населенню (фізичним особам) для задоволення питних та санітарно-гігієнічних потреб;

3) обсягів води, поставленої юридичним особам та фізичним особам-підприємцям, які використовують воду виключно для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення, у тому числі своїх робітників;

4) обсягів води, поставленої до ОСББ, ЖБК, які отриману воду використовують для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення, у тому числі для обслуговування місць загального користування та при будинкової території;

5) обсягів води, поставленої теплопостачальним організаціям згідно з окремим договором, які отриману воду повністю підігрівають та постачають населенню для задоволення їх санітарно-гігієнічних потреб в гарячій воді;

6) обсягів води, поставленої теплопостачальним організаціям згідно з окремим договором, які отриману воду повністю використовують для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення в холодній воді, у тому числі своїх робітників.

2. Чи буде правильним виключення Підприємством з 01.01.2018 з об'єкта оподаткування обсягів води, використаних підприємством для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб працівників власного підприємства під час виконання ними роботи на підприємстві.

3. Чи буде правильним виключення з об'єкта оподаткування обсягів води, поставленої Підприємством юридичним особам (наприклад школам, дитячим садкам, кафе) та фізичним особам-підприємствам, які використовують отриману воду, як для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення (використання води в туалетних, душових, ванних кімнатах і умивальниках, використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані), так і для інших цілей (приготування їжі, виготовлення напоїв, миття посуди в столовій, тощо).

Чи треба в таких випадках розмежовувати окремо обсяги води, використаної для питних і санітарно-гігієнічних потреб (використання води в туалетних, душових, ванних кімнатах і умивальниках, використання для утримання приміщень у належному санітарно-гігієнічному стані), та використаної на інші цілі (приготування їжі, виготовлення напоїв, миття посуди в столовій тощо).

4. Яким чином при визначенні об'єкта оподаткування з 01.01.2018 при постачанні Підприємством води суб'єктами господарювання: ЖБК, ОСББ, теплопостачальним організаціям розмежовувати та вираховувати із загальних (фактичних) обсягів води обсяги води, спожитої безпосередньо населенням (використання для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб) та використання суб'єктами господарювання для задоволення своїх власних (інших) потреб.

5. Яким чином при визначенні об'єкта оподаткування з 01.01.2018 при постачанні Підприємством води юридичним особам та фізичним особам-підприємгрт, які використовують отриману воду, як для задоволення питних і санітарно-гігієнічних потреб населення, так і для інших цілей розмежовувати окремо обсяги води, використаної для питних та санітарно-гігієнічних потреб, та використаної на інші цілі.

6. Якими роз 'ясненнями, податковими консультаціями ДФС із зазначених питань доцільно керуватись Підприємству при визначенні об'єкта оподаткування Рентної плати в 2018 році.».

Пункти 1-3 Звернення 1 стосуються визначення Підприємством об’єкта оподаткування Рентною платою, а також правильності застосування «виключення з об'єкта оподаткування обсягів води».

Основні елементи оподаткування Рентною платою визначені у статті 255 Кодексу.

Зокрема, пунктом 255.3 статті 255 Кодексу встановлено, що об’єктом оподаткування Рентною платою є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі. При цьому термін «фактичний обсяг води, який використовують» визначено лише у підпункті 255.11.2 пункту 255.11 статті 255 Кодексу, як обсяг, що зазначений у дозвільному документі на здійснення спеціального водокористування як ліміт забору води з водного об’єкту (підпункт 4 пункту 5 Порядку видачі дозволів на спеціальне водокористування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 13.03.2002 №321) без встановлення спеціального порядку обліку таких обсягів забору води.

Отже, теза Підприємства щодо визначення «об'єкта оподаткування Рентної плати через врахування всього обсягу отриманої шляхом забору води з водних об'єктів» є правильною.

Кодексом не передбачено процедур зменшення або, як зазначається у Зверненні Підприємства 1, «виключення з об'єкта оподаткування обсягів води».

Таким чином, припущення Підприємства у п. 1-3 Звернення 1, включаючи всі підпункти п. 1 Звернення щодо наявності умов «виключення з об’єкта оподаткування обсягів води» не відповідають нормам Кодексу.

Водночас, платникам Рентної плати надана податкова преференція, яка полягає у тому, що для визначеного пункті 255.4 статті 255 Кодексу вичерпного переліку видів обсягів води платники Рентної плати не виконують (не справляють) податкові зобов’язання з Рентної плати, наприклад, за частину об’єкта оподаткування Рентною платою, яка постачається населенню для задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб.

Кодекс не поширив податкову преференцію на згадану у п. 3 Звернення 1 частину об’єкта оподаткування Рентною платою, який споживається фізичними особами-підприємцями та юридичними особами для цілей, інших ніж зазначені у пункті 255.4 статті 255 Кодексу.

Оскільки порядок обліку обсягів води, яка використовується первинними водокористувачами регулюється нормами галузевого законодавства, наприклад, Ліцензійними умовами провадження господарської діяльності з централізованого водопостачання та водовідведення, затвердженими постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 22.03.2017 №307, а Кодексом не встановлено спеціальний порядок ідентифікації частин об’єкта оподаткування Рентною платою, то для випадків визначених п. 4-5 Звернення 1 Підприємство має керуватися обліковими процедурами, які передбачені вказаними Ліцензійними умовами.

Разом з тим ДФС України, керуючись насамперед нормами статті 255 Кодексу, у листі від 08.05.2018 № 1388/4/99-99-12-02-03-13 надала методичні рекомендації з декларування податкових зобов’язань з Рентної плати у разі наявності у платника Рентної плати більш ніж одного об’єкта оподаткування Рентною платою.

Вказаний лист розміщений на офіційному веб-порталі ДФС у рубриці: Податки, збори, платежі/Загальнодержавні податки/Рентна плата/Рентна плата за спеціальне використання води/листи.

Крім того, ДФС України на звернення Підприємства та на виконання рішення Сумського окружного адміністративного суду на звернення Підприємства щодо отримання індивідуальної податкової консультації про справляння Рентної плати та визначення об’єкта оподаткування Рентною платою надано розгорнуті за всіма порушеними питаннями індивідуальні податкові консультації, які внесено до Єдиного реєстру індивідуальних податкових консультацій, відповідно, 03.08.2018 за № 3415/6/99-99-12-02-03-15/ІПК та 08.01.2019 за № 68/6/99-99-12-02-03-15/ІПК.

У зверненні 2 Підприємство інформує про отримання від ДФС України індивідуальної податкової консультації № 68/6/99-99-12-02-03- 15/ІПК від 08.01.2019 та запитує:

«1. Чи має право Підприємство при визначенні з 01.01.2018 об’єкта оподаткування за спеціальне використання води не справляти податкові зобов’язання по рентній платі за спеціальне використання води з обсягів води, постаченої населенню для задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб.

2. Яким чином для цього Підприємству практично заповнити та подати уточнені розрахунки до Додатків 5: Розрахунків 2 з рентної плати за спеціальне використання води до податкових декларацій з рентної плати за 1-3 квартали 2018 року, в яких зменшити суму податкових зобов'язань за обсяги води, постаченої населенню для задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб.

3. Яким чином для вказаних цілей Підприємству практично заповнювати Додатки 5: Розрахунки 2 з рентної плати за спеціальне використання води до податкових декларацій з рентної плати за поточні звітні (не задекларовані) періоди, в яких зменшувати загальну суму податкових зобов 'язань на обсяги води, постаченої населенню для  задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб.

4. Чи можна, та яким чином для вказаних цілей Підприємству заповнювати 2 окремі Розрахунки" з рентної плати за спеціальне використання води:

Перший розрахунок - загальний для всіх обсягів води, крім обсягів води, постаченої населенню для задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб, із застосуванням при цьому коефіцієнта ”0,3”;

Другий розрахунок - окремо по обсягам води, постаченої лише населенню для задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб, із застосуванням при цьому коефіцієнта "0

Щодо права «не справляти податкові зобов'язання по рентній платі за спеціальне використання води з обсягів води, постаченої населенню для задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб» (пункт 1 Звернення 2).

Як вже зазначалося, пунктом 255.3 статті 255 Кодексу встановлено, що об’єктом оподаткування Рентною платою є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі.

При цьому термін «фактичний обсяг води, який використовують» визначено лише у підпункті 255.11.2 пункту 255.11 статті 255 Кодексу, як обсяг, що зазначений у дозвільному документі на здійснення спеціального водокористування як ліміт забору води з водного об’єкту (підпункт 4 пункту 5 Порядку видачі дозволів на спеціальне водокористування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 13.03.2002 №321) без встановлення спеціального порядку обліку таких обсягів забору води.

Кодексом не передбачено процедур зменшення обсягів води, яка є об’єктом оподаткування рентною платою, та, відповідно, умов для не справляння зазначеного податкового платежу з будь-яких обсягів води, незалежно від напрямків її використання (постачання).

Разом з тим, платникам Рентної плати надана податкова преференція, яка полягає у тому, що для визначеного пунктом 255.4 статті 255 Кодексу вичерпного переліку видів обсягів води платники Рентної плати визначають податкові зобов’язання, які дорівнюють «0», зокрема, за частину об’єкта оподаткування Рентною платою, яка постачається населенню для задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб.

Використання зазначеної податкової преференції полягає в алгебраїчному множенні 3 (трьох) елементів Рентної плати - об’єкту оподаткування (обсяги води, яка постачається населенню для задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб), ставок Рентної плати, визначених
підпунктами 255.5.1-255.5.2 пункту 255.5 статті 255 Кодексу, а також коефіцієнту «0».

Щодо практичного заповнення Додатків 5 «Розрахунок з рентної плати за спеціальне використання води» до Податкової декларації з рентної плати (пункти 2-4 звернення 2).

В умовах дії порядку визначення податкових зобов’язань з Рентної плати, в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-УІІІ, об’єкт оподаткування Рентною платою (фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі) розділяється на відповідну кількість складових частин, в залежності від напрямків її використання (постачання). Наприклад:

- обсяг води, яка постачається Підприємством населенню для задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб;

- обсяг води, яка постачається Підприємством юридичним особам та фізичним особам-підприємцям, в тому числі теплопостачальним організаціям, ОСББ, ЖБК, тощо, незалежно від напрямків її використання (постачання) останніми;

- обсяг води, яка використовується Підприємством на власні технологічні потреби, включаючи втрати та витрати для забезпечення провадження господарської діяльності з вироблення, створення та/або надання житлово-комунальних послуг.

По кожній зі складових частин загального об’єкту оподаткування рентною платою складається окремий Додаток 5, в якому у рядку 8 зазначається його обсяг (м3), в рядку 9 - ставка Рентної плати та в рядку 10.2 - коефіцієнт, значення якого відображає напрямок використання (постачання) об’єкту оподаткування:

- «0» - для обсягів води, яка постачається Підприємством населенню для задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб;

- «1» - для обсягів води, яка постачається Підприємством юридичним особам та фізичним особам-підприємцям, у тому числі теплопостачальним організаціям, ОСББ, ЖБК, тощо, незалежно від напрямків її використання (постачання) останніми;

- «0,3» - для обсягів води, яка використовується Підприємством на власні технологічні потреби, включаючи втрати та витрати для забезпечення провадження господарської діяльності з вироблення, створення та/або надання житлово-комунальних послуг.

Відповідно до пункту 50.1 статті 50 Кодексу у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів, зобов’язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 статті 50 Кодексу:

а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;

б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання із цього податку.

Враховуючи, що Підприємство при декларуванні податкових зобов’язань з Рентної плати за 1-3 квартали 2018 року застосовувало коефіцієнт «0,3» до всього загального об’єкту оподаткування Рентною платою, воно має право при визначенні податкових зобов’язань з Рентної плати у складі Декларації за 4 квартал 2018 року (граничний термін подання - 11.02.2019) подати 3 уточнюючі Додатки 5 до Декларації за 1, 2, 3 квартали 2018 року, у яких у рядку 14 відобразити податкове зобов’язання, обчислене від частини об’єкта оподаткування, яка використовувалася Підприємством у відповідному періоді на власні технологічні потреби.

Відповідно, у рядку 8 Додатка 5 до Декларації проставляється об’єкт оподаткування з Додатку 5 до Декларації за період, що уточнюється, зменшений на обсяги води, які постачені Підприємством населенню для задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб, а також юридичним особам та фізичним особам-підприємцям.

Додатково, у складі Декларації за 4 квартал 2018 року подаються по 2 звітних Додатки 5 за кожний відповідний минулий податковий період 2018 року, в яких відображаються податкові зобов’язання за обсяги води, які:

1) постачені Підприємством населенню для задоволення його питних і санітарно-гігієнічних потреб;

2) постачені Підприємством юридичним особам та фізичним особам-підприємцям.

Втім, Підприємство може уточнити податкові зобов’язання і шляхом подання окремих уточнюючих Декларацій за кожний з минулих податкових періодів 2018 року.

У цьому випадку, кількість Додатків 5 кожної з уточнюючих податкових Декларацій, як і кількість Додатків 5 звітної податкової Декларації за 4 квартал 2018 року, повинна відповідати кількості складових частин загального об’єкту оподаткування, визначених у залежності від напрямків використання (постачання) води.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 Кодексу).