Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.02.2019 р. № 384/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ при здійсненні операції з постачання електричної енергії та в разі укладення договору про відступлення права вимоги за постачанням такої електричної енергії і, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).
Правила заміни кредитора визначено статтями 512-519 ЦКУ.
Кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові.

До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, зокрема компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

При цьому під відступленням права вимоги розуміється операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації (підпункт 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ регулюються статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за операцією з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

• а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
• б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації в порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

При цьому податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Так, у податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов’язкові реквізити, зокрема:

• повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по-батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг послуг (підпункт «в» пункту 201.1 статті 201 ПКУ);
• повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по-батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг (підпункт «д» пункту 201.1 статті 201 ПКУ).

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Отже, з урахуванням вищезазначеного, а також норм пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, -

• у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту),
• у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, до 1 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання (зокрема оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2022 року.

Під касовим методом для цілей оподаткування ПДВ згідно з розділом V ПКУ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Отже, платник податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, перелічених у пункті 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, визначає дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ за касовим методом.

Враховуючи викладене, первісний постачальник при здійсненні операції з постачання електричної енергії зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ за касовим методом, а саме на дату зарахування покупцем (боржником) коштів на його банківський рахунок (у касу) як оплату за електричну енергію або на дату отримання інших видів компенсацій вартості за електричну енергію та скласти на покупця (боржника) податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН в установлені ПКУ терміни.

Операція з відступлення права вимоги від первісного постачальника до нового постачальника не є об’єктом оподаткування ПДВ, а тому за такою операцією у первісного постачальника податкові зобов'язання з ПДВ не виникають.

У подальшому при здійсненні первісним постачальником операції зі списання дебіторської заборгованості, яка виникла у зв’язку із постачанням покупцю (боржнику) електричної енергії, оплати за яку не було проведено, такий первісний постачальник зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти на покупця (боржника) податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН в установлені ПКУ терміни.

При цьому покупець (боржник) втрачає право на формування податкового кредиту з ПДВ на підставі податкової накладної, складеної і зареєстрованої в ЄРПН первісним постачальником, оскільки оплата здійснена третій особі. У даному випадку покупець (боржник) зобов’язаний зменшити суму ПДВ, включену до складу податкового кредиту, шляхом нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання і реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Новий постачальник, на дату отримання від покупця (боржника) коштів за поставлену йому первісним постачальником електричну енергію, податкову накладну на покупця (боржника) не складає, оскільки фактичної операції з постачання електричної енергії новим постачальником покупцю (боржнику) не здійснювалося.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).