Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.02.2019 р. № 820/6/99-99-13-02-03-15/ІПК

Державна фіскальна служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула звернення щодо оподаткування доходу, який виплачується фізичній особі - нерезиденту юридичною особою і в межах компетенції повідомляє, що відповідь надається з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 якого платниками податку є фізичні особи - нерезиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні.

Згідно з п. 163.2 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування нерезидента є, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні.

Дохід з джерелом його походження з України - це будь-який дохід, отриманий, зокрема нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (п.п. «є» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, визначено п. 170.10 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.10.1 якого доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Кодексу для нерезидентів).

У разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено ст. 165 Кодексу.

Разом з тим доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу встановлено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті).

Крім того, вказані доходи, є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1.2 п. 16 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Ставка військового збору становить 1,5 відс. об'єкта оподаткування, визначеного п.п. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу (п.п. 1.3 п. 16 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб і військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.

Так, згідно із п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу, і ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16 підрозділу 10 розділу XX Кодексу.

Враховуючи викладене, дохід, який виплачуються фізичній особі -нерезиденту з території України юридичною особою - резидентом включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу такого нерезидента як інший дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

При цьому згідно з Довідником ознак доходів, наведеного у додатку до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, вказаний дохід відображається податковим агентом у податковому розрахунку ф. № 1ДФ під ознакою доходу «127».

Водночас відповідно до положень п. 3.2 ст. 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Конвенція між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал (далі - Конвенція), яку ратифіковано 26.05.1995 (Закон України № 180/95-ВР) є чинною в українсько-американських податкових відносинах з 05.06.2000.

Пунктом 1 ст.1 Конвенції визначено, що її положення застосовуються до «осіб, що є резидентами однієї чи обох Договірних Держав, а також до інших осіб, якщо це спеціально передбачено в Конвенції».

Згідно з положеннями п. 1 ст. 2 Конвенції податками, до яких застосовуються її положення, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства». У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, маєток, траст, товариство, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб (п. 1 ст. 3 Конвенції). Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлені ст. 4 Конвенції.

Статтею 14 (Незалежні особисті послуги) Конвенції визначено:

«1. Доход, одержаний фізичною особою, яка є резидентом Договірної Держави, від виконання особистих послуг незалежного характеру, підлягає оподаткуванню тільки в тій Державі, за винятком, якщо:

• a) такі послуги надаються чи надавалися в іншій Договірній Державі; та
• b) доход відноситься до постійної бази, яку фізична особа має або мала з метою регулярного надання таких послуг в тій іншій Державі. У такому випадку доход, який відноситься до такої постійної бази, може оподатковуватись у тій іншій Державі відповідно до принципів, аналогічних принципам Статті 7 (Прибутки від комерційної діяльності), для визначення суми прибутку від комерційної діяльності та віднесення прибутку від комерційної діяльності до постійного представництва.

2. Термін «незалежні особисті послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, дантистів і бухгалтерів”.

Звертаємо увагу, що види комерційної діяльності резидента однієї договірної держави, яка є стороною Конвенції, на території другої країни-учасниці Конвенції, які підпадають під поняття «постійне представництво», визначені відповідними положеннями ст. 5 Конвенції.

Таким чином, відповідно до ст. 14 Конвенції доход, одержаний фізичною особою, яка у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом США, надає особисті послуги незалежного характеру (зміст поняття розкрито у п. 2 ст. 14 Конвенції) та не має в Україні постійного представництва, через яке надаються такі послуги, підлягає оподаткуванню тільки у США.

Слід враховувати, що порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 цієї статті.

Відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Одночасно слід зазначити, що у разі дотримання фізичною особою - нерезидентом вимог, визначених п. 103,4 ст. 103 Кодексу та положеннями Конвенції, дохід, який виплачується юридичною особою на користь такого нерезидента звільняється від оподаткування податком на доходи фізичних осіб, але оподатковується військовим збором на загальних підставах.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.