Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.03.2019 р. № 953/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо визначення бази оподаткування ПДВ та необхідності визнання доходів у разі здійснення перерахунку (донарахування) або зміни режиму нарахування об'ємів-природного газу при виявленні порушень вимог Кодексу газорозподільних систем, затвердженого постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 30.09.2015 № 2494, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 06.11.2015 за № 1379/27824 (далі - КГРС), та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як вказано у зверненні та доданих до нього додатків, у постанові Верховного Суду зазначено: «що розрахована вартість не облікованого (недорахованого) об’єму та обсягу природного газу - це господарсько-правова відповідальність за порушення у сфері господарювання, за своєю природою є санкцією».

Правові, технічні, організаційні та' економічні засади функціонування газорозподільних систем та взаємовідносини оператора газорозподільних систем із суб'єктами ринку природного газу регулюються КГРС.

Порядок-перерахунку (донарахування) або.зміни режиму нарахування об'ємів природного газу у разі виявлення порушень вимог КГРС визначено розділом XI КГРС.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Відповідно до статті 549 ЦКУ неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання.

Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання.

Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.

Основні засади господарювання в Україні і господарські відносини, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання, а також між цими суб'єктами та іншими учасниками відносин у сфері господарювання регулюються Господарським кодексом України (далі - ГКУ).

Згідно з частиною другою статті 20 ГКУ кожний суб'єкт господарювання та споживач має право на захист своїх прав і законних інтересів. Права та законні інтереси зазначених суб'єктів захищаються шляхом:

• визнання-наявності або відсутності прав;     
• визнання повністю або частково недійсними актів органів державної влади та органів місцевого самоврядування, актів інших суб'єктів, що суперечать законодавству, ущемлюють права та законні інтереси суб'єкта господарювання або споживачів;
• визнання недійсними господарських угод з підстав, передбачених законом;
• відновлення становища, яке існувало до порушення прав та законних інтересів суб'єктів господарювання;
• припинення дій, що порушують право або створюють загрозу його порушення;
• присудження до виконання обов'язку в натурі; відшкодування збитків;
• застосування штрафних санкцій: застосування оперативно-господарських санкцій: застосування адміністративно-господарських санкцій;
• установлення, зміни і припинення господарських правовідносин; іншими способами, передбаченими законом.

Визначення та умови застосування штрафних та оперативно-господарських санкцій регулюються статтями 230-237 ГКУ.

Штрафні санкції — це господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов'язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов'язання (стаття 230 ГКУ).

Оперативно-господарські санкції - це заходи оперативного впливу на правопорушника з метою припинення або попередження повторення порушень зобов'язання, що використовуються самими сторонами зобов'язання в односторонньому порядку. При цьому до суб'єкта, який порушив господарське зобов'язання, можуть бути застосовані лише ті оперативно-господарські санкції, застосування яких передбачено договором (стаття 235 ГКУ).

Частиною першою статті 236 ГКУ встановлено види оперативно-господарських санкцій, серед яких - встановлення в односторонньому порядку на майбутнє додаткових гарантій належного виконання зобов'язань стороною, яка порушила зобов'язання: зміна порядку оплати продукції (робіт, послуг), переведення платника на попередню оплату продукції (робіт, послуг) або на оплату після перевірки їх якості тощо.

Згідно з частиною другою статті 236 ГКУ перелік оперативно-господарських санкцій, встановлений у її першій частині, не є вичерпним. Сторони можуть передбачити у договорі й інші оперативно-господарські санкції.

Відповідно до частини першої статті 237 ГКУ підставою для застосування оперативно-господарських санкцій є факт порушення господарського зобов'язання другою стороною.

Оперативно-господарські санкції застосовуються стороною, яка потерпіла від правопорушення, у позасудовому порядку та без попереднього пред'явлення претензії порушнику зобов'язання.

При цьому оперативно-господарські санкції можуть застосовуватися одночасно з відшкодуванням збитків та стягненням штрафних санкцій (частина третя статті 237 ГКУ).

Отже, виходячи з норм частини другої статті 20 та частини третьої статті 237 ПСУ, застосування штрафних санкцій і оперативно-господарських санкцій є різними видами захисту для суб’єктів господарювання.

При цьому відповідно до постанови Пленуму Вищого господарського суду України від 16.12.2015 № 3 «Про узагальнення судової практики вирішення спорів, що виникають у сфері надання послуг з електропостачання» та оглядового листа Вищого господарського суду України від 30.12.2011 № 01-06/1872 «Про практику застосування господарськими судами законодавства про постачання електричної енергії (за матеріалами справ, розглянутих у касаційному порядку Вищим господарським судом України)» за змістом статей 216, 217, 218, 235, 236, 237 ГКУ рішення постачальника електричної енергії про нарахування вартості недоврахованої спожитої електроенергії є саме оперативно-господарською санкцією.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІII та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу III ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці на суму розрахованої вартості необлікованого (недорахованого) об’єму та обсягу природного газу.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Отже, з питання відображення в бухгалтерському обліку розрахованої вартості не облікованого (недорахованого) об’єму та обсягу природного газу, доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Щодо оподаткування ПДВ    

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.    

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами ж власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Порядок визначення бази оподаткування ПДВ встановлено статтею 188 розділу V ПКУ.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ встановлено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове, державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується
виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

При цьому до складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, шо отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

Враховуючи викладене та з огляду на норми ЦКУ, ГКУ, ПКУ, КГРС та положення постанови Пленуму Вищого господарського суду України від 16.12.2015 № 3 «Про узагальнення судової практики вирішення спорів, що виникають у сфері надання послуг з електропостачання» і оглядового листа Вищого господарського суду України від 30.12.2011 № 01-06/1872 «Про практику застосування господарськими судами законодавства про постачання електричної енергії (за матеріалами справ, розглянутих у касаційному порядку Вищим господарським судом України)» штрафні санкції і оперативно-господарські санкції є різними видами санкцій, що існують для захисту прав і законних інтересів суб’єктів господарювання, а тому сума коштів, що розрахована (перерахована, донарахована) надходить за не облікований (недорахований) об’єм та обсяг природного газу, розцінюється як оплата вартості постановленого природного газу та відповідно включається до бази оподаткування ПДВ.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).