Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.06.2025 р. № 3316/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення     ДП «» (далі – ДП) щодо оподаткування податком на прибуток підприємств та податком на додану вартість операцій з  дебіторською заборгованістю з орендної плати, стягнення якої за рішенням суду не відбулось, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, ДП є резидентом України, а також є державним унітарним підприємством і діє як державне підприємство, засноване на державній власності, та належить до сфери управління Міністерства розвитку громад, територій та інфраструктури України.

Майно ДП перебуває у державній власності і закріплено за ним на праві господарського відання.

ДП є платником податку на додану вартість та платником податку на прибуток на загальних підставах, а також є великим платником податків і здійснює коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, передбачені розділом III Кодексу.

ДП веде бухгалтерський облік та складає фінансову звітність за міжнародними стандартами.

Одним із основних напрямків діяльності ДП є надання в оренду об’єктів рухомого майна, що перебувають на балансі ДП, на підставі укладених договорів, тощо.

Так, між ДП та юридичною особою приватного права (далі – орендар) було укладено договір оренди рухомого майна, що перебуває на території порту у
 м. «» (далі – договір оренди).

Орендар є платником податку на прибуток на загальних підставах та платником ПДВ.

Згідно договору оренди між ДП та орендарем щомісяця нараховувалась орендна плата із відповідним оформленням первинних бухгалтерських документів.

Орендар здійснював сплату нарахованої орендної плати.

Однак, в зв’язку з подальшим невиконанням орендарем умов договору, а саме несплатою орендних платежів, ДП звернулося до суду з позовом про стягнення заборгованості з орендаря.

Рішенням Господарського суду «» області позовні вимоги ДП було задоволено частково.

Не погоджуючись з рішенням Господарського суду «» області ДП подало апеляційну скаргу.

Південно-західний апеляційний господарський суд м. «» ухвалив постанову, якою апеляційну скаргу ДП залишено без задоволення, а рішення Господарського суду «» області – без змін.

Апеляційний суд врахував сукупність доказів, що підтверджують об’єктивну неможливість використання орендованого майна, зокрема, вимушене тривале виведення з експлуатації портальних кранів у зв’язку із введенням воєнного стану та запровадженими обмеженнями на судноплавство, встановленими розпорядженнями капітана «» морського порту. У зв’язку з цим суд дійшов висновку про правомірність звільнення орендаря від сплати орендних платежів за вказаний період.    

У зв’язку з вкрай низькою ймовірністю погашення орендарем відповідної заборгованості, зумовленої фактичним припиненням діяльності порту в
м. «», суттєвими строками непогашення зазначеної заборгованості, а також з урахуванням рішення Господарського суду «» області, ДП прийняло рішення про створення резерву очікуваних кредитних збитків (резерву сумнівних боргів) у розмірі 100% від суми заборгованості орендаря.

ДП має намір звернутися до Верховного суду з касаційною скаргою на постанову Південно-західного апеляційного господарського суду та рішення Господарського суду «» області.

ДП просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи вважається заборгованість орендаря безнадійною відповідно до п.п. 14.1.11 Кодексу у випадку коли судове рішення апеляційної інстанції, яким встановлено правомірність звільнення орендаря від її сплати, набрало законної сили?

Якщо ні – просимо уточнити, які достатні умови мають бути виконані для визнання такої заборгованості безнадійною?

2. Який порядок податкового обліку та відображення в декларації з податку на прибуток наслідків списання зазначеної заборгованості ( у разі не визнання безнадійною в розумінні Кодексу?

3.Чи вважаються операції з надання майна в користування без фактичного отримання орендної плати – у зв’язку з рішенням суду апеляційної інстанції про звільнення орендаря від її сплати через об’єктивну неможливість використання майна – операціями з безоплатного надання послуг у розумінні Кодексу?

Які різниці для коригування фінансового результату до оподаткування застосовуються у разі визнання таких операцій операціями з безоплатного надання послуг?

4. Який порядок податкового обліку та які податкові наслідки виникають для орендодавця у разі скасування судового рішення апеляційної інстанції судом касаційної інстанції та подальшого донарахування чи стягнення орендної плати?

5. Чи є рішення суду апеляційної інстанції, яке набрало законної сили та яким орендар звільнений від обов’язку сплати орендної плати за певний період, належною підставою для складання розрахунку коригування до податкової накладної, складеної на відповідну суму орендної плати?

Якщо так, просимо також надати роз’яснення:

на яку дату слід складати відповідний розрахунок коригування;

 який код причини коригування (ознака коригування) слід зазначити у відповідному полі розрахунку? 

6. Чи є обов’язковою умовою  для складання розрахунку коригування саме факт списання заборгованості у бухгалтерському обліку ДП, чи таке коригування може (або має) бути здійснене на підставі іншого документа, зокрема судового рішення, яке набрало законної сили?

7. У разі якщо рішення апеляційного суду оскаржується в касаційному порядку та заборгованість орендаря не списується з обліку, чи виникає обов’язок скласти розрахунок коригування до податкової накладної до моменту завершення касаційного провадження?

8. У разі, якщо Верховний Суд скасує рішення суду апеляційної інстанції та ухвалить рішення на користь ДП щодо стягнення орендної плати, яким чином слід відобразити збільшення податкових зобов’язань з ПДВ, якщо раніше такі зобов’язання були зменшені (або анульовані) на підставі рішення апеляційного суду?

9. Яким чином слід документально оформити відновлення податкових зобов’язань з ПДВ у разі скасування рішення апеляційної інстанції: чи має це здійснюватися шляхом складання нової податкової накладної, чи через зворотне коригування раніше поданого розрахунку коригування, а також яку саме дату слід зазначити в такому документі – дату набрання законної сили рішенням касаційної інстанції, дату первинної господарської операції, дату внутрішнього бухгалтерського документа про відновлення заборгованості чи іншу?

Щодо питань 1, 2, 

Відповідно до п. п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень Кодексу визначено п.п.14.1.11 п. 14.1 ст.14 Кодексу.

У разі відповідності заборгованості одній з ознак, наведених у п. 14.1.11
п. 14.1. ст. 14 Кодексу, така заборгованість визнаватиметься безнадійною.

Зокрема, безнадійною вважається заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством (п.п. «ж» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Торгова-промислова палата України (далі – ТПП) на підставі статей 14, 14¹ Закону України від 02 грудня 1997 року № 671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні» (далі – Закон № 671/97-ВР) та Статуту ТПП України листом від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військову агресію російської федерації проти України.

Частиною другою ст. 14¹ Закону № 671/97-ВР визначено, що форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об'єктивно унеможливлюють виконання зобов'язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов'язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами.

Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб'єкта господарської діяльності за собівартістю (частина перша ст. 14¹ Закону № 671/97-ВР).

Порядок засвідчення форс-мажорних обставин встановлюється Регламентом засвідчення ТПП України та регіональними ТПП форс-мажорних обставин, який затверджено рішенням президії ТПП України від 18.12.2014
№ 44 (5) (далі – Регламент).

Відповідно до Регламенту форс-мажорні обставини засвідчуються за зверненням суб’єктів господарської діяльності та фізичних осіб щодо кожного окремого договору, зобов’язання, контракту, виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин.

Таким чином, заборгованість підпадає під визначення безнадійної у разі, якщо стягнення її стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), що підтверджено сертифікатом Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу  об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

При формуванні резерву сумнівних боргів, а також списанні за його рахунок безнадійної дебіторської заборгованості п. 139.2 ст. 139 Кодексу встановлено податкові різниці для коригування фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Згідно з п.п. 139.2.2  п. 139.2 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів)), що відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу.

Отже, фінансовий результат до оподаткування зменшується відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, наведеним у п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, незалежно від того, створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю чи ні.

При цьому, при списанні дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам, встановленим п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу за рахунок створеного резерву сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування згідно з п.п. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 Кодексу підлягає збільшенню на суму витрат понад суму резерву сумнівних боргів.

Отже, підприємство зменшує фінансовий результат до оподаткування відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 Кодексу на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), у разі, якщо зазначена дебіторська заборгованість відповідає ознакам, наведеним у п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та зазначає списану суму в рядку 2.2.3 додатку РІ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (зі змінами та доповненнями).

Водночас повідомляємо, що відповідно до п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 п. 44 Кодексу).

Отже, списання безнадійної дебіторської заборгованості здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на підставі первинних документів.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами).

Тож, питання порядку списання  дебіторської заборгованості у бухгалтерському обліку, а також щодо відповідних підтверджуючих документів в частині методології такого обліку належать до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо питань 3, 4

Відповідно до п.п. «б» п.п. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 Кодексу  безоплатно надані товари, роботи, послуги, зокрема, роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.

Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій, визначаються згідно з вимогами ст. 140 Кодексу.

Згідно з абзацом першим п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками  податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), платникам податку, які є пов’язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення
п.п. 140.5.9 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Отже, діючими положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суму безоплатно наданих послуг іншому платнику податку на прибуток на загальних підставах, який не є пов’язаною особою, якою задекларовано від’ємне значення об’єкта оподаткування за попередній податковий (звітний) рік і такий платник не оподатковується за ставкою 0 відсотків відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.

         Крім того повідомляємо, що юрисдикцію та повноваження загальних судів щодо цивільних спорів та інших визначених Цивільним процесуальним Кодексом справ, порядок здійснення цивільного судочинства визначає Цивільний процесуальний кодекс України від 18 березня 2004 року № 1618-IV (далі – ЦПКУ).

        Судові рішення, що набрали законної сили, обов’язкові для всіх органів державної влади і органів місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій, посадових чи службових осіб та громадян і підлягають виконанню на всій території України, а у випадках, встановлених міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, - і за її межами (частина перша ст. 18 ЦПКУ).

        Водночас наголошуємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин потребує комплексного аналізу документів та матеріалів, що дозволяють ідентифікувати предмет запиту.

        Щодо питань 5-9

Згідно з п.п. «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Правила формування податкових зобов'язань з ПДВ та складання податкової накладної / розрахунку коригування до податкової накладної і їх реєстрації в ЄРПН регулюються статтями 187 і 201 Кодексу.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 ст. 201 Кодексу визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни. При цьому податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з п. 192.1 ст. 192 Кодексу якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, а також з урахуванням судових рішень, доданих до звернення, ДПС повідомляє.

З урахуванням норм пунктів 187.1 ст. 187 та 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Кодексу, у разі, якщо платником податку було надано послуги з оренди майна, то на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання таких послуг, у постачальника виникають податкові зобов’язання з податку на додану вартість та обов’язок скласти відповідну податкову накладну за операціями з постачання таких послуг.

Розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату першої події за операцією з постачання товарів/послуг, складається у разі наявності підстав, визначених п. 192.1 ст. 192 Кодексу (зокрема, у разі зміни суми компенсації вартості послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін).

Таким чином, якщо ДП не здійснюється перерахунок ціни (вартості) послуг оренди, наданих орендарю, то відсутність оплати орендарем орендної плати (у тому числі якщо судовим рішенням ДП (постачальнику) відмовлено у стягненні заборгованості з орендаря за надані йому послуги оренди), а також списання у бухгалтерському обліку заборгованості орендаря з орендної плати не є підставами для складання розрахунку коригування до податкової накладної, складеної за операцією з надання таких послуг.

      Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).