Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.06.2025 р. № 3359/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення     щодо формування / коригування податкового кредиту в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство (покупець) здійснило попередню оплату постачальнику (далі – Постачальник-1) за товари (роботи, послуги). Постачальником-1 було складено на Підприємство та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідну податкову накладну, на підставі якої Підприємством було включено суми ПДВ до податкового кредиту.

Надалі заборгованість Постачальника-1 перед Підприємством була передана Постачальнику-2 шляхом укладення договору про переведення боргу, згідно з умовами якого Постачальник-2 зобовʼязується повернути Підприємству сплачені ним Постачальнику-1 кошти.

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи зберігається у Підприємства  право на податковий кредит, сформований за фактом сплати авансу Постачальнику-1, у разі повернення йому коштів Постачальником-2;

2) чи необхідно зменшити податковий кредит в описаній у зверненні ситуації;

3) яким чином оформити коригування податкових зобовʼязань та податкового кредиту усіма сторонами операції в описаній у зверненні ситуації;

4) чи передбачено застосування штрафних санкцій у разі зменшення податкового кредиту не у тому звітному (податковому) періоді, у якому відбулося повернення коштів?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правила заміни боржника у зобов'язанні визначено статтями 520-524 ЦКУ, зокрема, боржник у зобов'язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом. Форма правочину щодо заміни боржника у зобов'язанні визначається відповідно до положень статті 513 ЦКУ.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності,  інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ, зокрема, операції з відступлення права вимоги, переведення боргу.

Правила формування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ та їх коригування, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 192, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених
до 01 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського           обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питань 1 - 3

На дату перерахування Підприємством на банківський рахунок
Постачальника-1 грошових коштів (попередньої оплати за товари (роботи, послуги)) у Постачальника-1 виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання на Підприємство податкової накладної і її реєстрації в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, є для Підприємства  підставою для включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту.

Надалі, якщо безпосередньо Постачальником-1 не здійснюєтьсяся повернення Підприємству грошових коштів, перерахованих Підприємством як попередня оплата за товари (роботи, послуги), то законодавчі підстави для складання розрахунку коригування до податкової накладної на зменшення сум податкових зобов’язань з ПДВ у Постачальника-1 відсутні, оскільки не виникає жодної з обставин, зазначених у  пункті 192.1 статті 192 розділу V ПКУ.

Разом з тим, оскільки Підприємство фактично не отримує товари від Постачальника-1, то Підприємство втрачає право на податковий кредит з ПДВ, сформований на підставі податкової накладної, складеної і зареєстрованої в ЄРПН Постачальником-1, оскільки фактичної операції з постачання товарів між Підприємством і Постачальником-1 не відбулося. У даному випадку Підприємству необхідно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на суму ПДВ, що була включена до податкового кредиту на підставі податкової накладної, складеної Постачальником-1 на дату отримання попередньої оплати.

Водночас будь-який платник податків (у тому числі Постачальник-1 та Постачальник-2, задіяні в операціях, про які йдеться у зверненні), у разі виникнення необхідності має право звернутися до контролюючого органу в порядку, визначеному статтею 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ, для отримання індивідуальної податкової консультації з питань практичного використання норм ПКУ.

Щодо питання 4

Податкові зобовʼязання, які в описаній у зверненні ситуації мають бути нараховані Підприємством з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, нараховуються на дату списання у обліку Підприємства дебіторської заборгованості за сплаченою Постачальнику-1 попередньою оплатою.

Відповідальність платників податків за вчинення податкових правопорушень визначена главою 11 розділу ІІ ПКУ.

Згідно з пунктом 109.1 статті 109 глави 11 розділу ІІ ПКУ податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПКУ) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених ПКУ.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених ПКУ (пункт 112.1 статті 112 глави 11 розділу ІІ ПКУ).

Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПКУ передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання (пункт 112.2 статті 112 глави 11 розділу ІІ ПКУ).

Отже, питання застосування штрафних санкцій у тій чи іншій ситуації може бути досліджене контролюючим органом в межах перевірок, що проводяться відповідно до норм ПКУ, з урахуванням наявності/відсутності податкового правопорушення.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).