Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.06.2025 р. № 3367/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації
щодо оподаткування операцій за договором комерційної концесії (франчайзингу) та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює роздрібну торгівлю продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами у орендованих приміщеннях.

Одним із способів ефективного розвитку мережі є залучення відповідно до укладених договорів суб’єктів господарювання на умовах виконанням ними функцій франчайзі за договором комерційної концесії (франчайзингу). Такий тип правовідносин забезпечує самостійну ініціативну участь підприємців до управління окремими закладами торгівлі із дотриманням стандартів щодо управління асортиментом та цін, якості обслуговування, котра відповідає бренду Товариства.

У зв’язку із зазначеним Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи існують правові обмеження для провадження вказаної господарської діяльності?

2. Які податкові наслідки для Товариства та для ФОП?

3. Чи дозволяється залучення до роботи в закладі торгівлі з реалізацією підакцизних товарів касирів, якщо такі касири не є працівниками платника акцизного збору, а працівниками ФОП?

4. Чи визнаються витрати на описані послуги ФОП для цілей обчислення податку на прибуток підприємств за умови щомісячного оформлення актів про надані послуги відповідно до договору?

5. Чи існують правові підстави донарахування ПДФО, військового збору та ЄСВ із заробітної плати працівників такого ФОП, якщо такі податки та збори сплачені ФОП належним чином? Правові підстави для кваліфікації відносин з касирами як прихованих трудових відносин?

6. Чи включається до складу податкового кредиту сума ПДВ, сплачена за надані послуги?

Перш за все звертаємо увагу, що будь-які детальні висновки щодо кваліфікації та порядку оподаткування платежів, здійснених платником податку на користь ФОП за договором коммерційної концесії (франчайзингу), має розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. При цьому, звернення не висвітлює в повному обсязі фактичні обставини, які надають змогу ідентифікувати належним чином детальні договірні умови між суб’єктами господарювання, зокрема але не виключно, систему оподаткування платників податків, у тому числі групу платників єдиного податку (за умови використання платником податків спрощеної системи оподаткування), не описує фактичну сутність господарських операцій щодо використання бренду Товариства за договором комерційної концесії (франчайзингу).

У зв’язку з цим надаємо роз’яснення, виходячи із загальних норм податкового законодавства з питань, зокрема, пов’язаних із наданням права на використання бренду (торговельної марки).

Щодо питання 1.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами Кодексу, Митного кодексу України та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Підпунктом 19 ¹.1.28 п. 19 ¹.1 ст. 19 ¹ Кодексу визначено, що до функцій контролюючих органів відноситься, зокрема надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

 Отже, питання щодо правових обмежень за договором комерційної концесії (франчайзингу) для провадження вказаної господарської діяльності не стосується практичного застосування норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на ДПС, та не є предметом надання індивідуальної податкової консультації.

Водночас повідомляємо, що згідно з частиною першою ст. 420 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) до об’єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення.

Відповідно до ст. 492 ЦКУ торговельною маркою може бути будь-яке позначення або будь-яка комбінація позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляються (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, літери, цифри, зображувальні елементи, комбінації кольорів.

Набуття права інтелектуальної власності на торговельну марку засвідчується свідоцтвом. Умови та порядок видачі свідоцтва встановлюються законом (частина перша ст. 494 ЦКУ).

Майновими правами інтелектуальної власності на торговельну марку є зокрема, право на використання торговельної марки та виключне право дозволяти використання торговельної марки (частина перша ст. 495 ЦКУ).

Майнові права інтелектуальної власності на торговельну марку належать володільцю відповідного свідоцтва, володільцю міжнародної реєстрації, особі, торговельну марку якої визнано в установленому законом порядку добре відомою, якщо інше не встановлено договором (частина друга ст. 495 ЦКУ).

Статтею 1116 ЦКУ визначено, що предметом договору комерційної концесії є право на використання об'єктів права інтелектуальної власності (торговельних марок, промислових зразків, винаходів, творів, комерційних таємниць тощо), комерційного досвіду та ділової репутації.

Договором комерційної концесії може бути передбачено використання предмета договору із зазначенням або без зазначення території використання щодо певної сфери цивільного обороту.

Як визначає ст. 1117 ЦКУ, сторонами договору комерційної концесії (франчайзингу) можуть бути лише суб'єкти підприємницької діяльності (фізичні та юридичні особи).

Тобто, звичайні фізичні особи не мають права брати участь у франчайзингових відносинах.

Статтею 1118 ЦКУ визначено, що договір комерційної концесії укладається у письмовій формі. У разі недодержання письмової форми договору концесії такий договір є нікчемним.

Відповідно до ст. 1119 ЦКУ у випадках, передбачених договором комерційної концесії, користувач може укласти договір комерційної субконцесії, за яким він надає іншій особі (субкористувачу) право користування наданим йому правоволодільцем комплексом прав або частиною комплексу прав на умовах, погоджених із правоволодільцем або визначених договором комерційної концесії.

До договору комерційної субконцесії застосовуються положення про договір комерційної концесії, встановлені ЦКУ або іншим законом, якщо інше не випливає з особливостей субконцесії.

При цьому, ст. 1122 ЦКУ визначені особливі умови договору комерційної концесії, зокрема, умова договору, відповідно до якої правоволоділець має право визначати ціну товару (робіт, послуг), передбаченого договором, або встановлювати верхню чи нижню межу цієї ціни, є нікчемною (частина друга ст. 1122 ЦКУ);

умова договору, відповідно до якої користувач має право продавати товари (виконувати роботи, надавати послуги) виключно певній категорії покупців (замовників) або виключно покупцям (замовникам), які мають місцезнаходження (місце проживання) на території, визначеній у договорі (частина третя ст. 1122 ЦКУ).

Щодо питань 2,  4.

Згідно з абзацом  першим п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суму витрат, пов’язаних з отриманням послуг від ФОП на умовах договору комерційної концесії (франчайзингу).

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно, об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Водночас повідомляємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, встановлено, що Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.

Таким чином, питання порядку відображення у бухгалтерському обліку витрат, пов’язаних з оплатою послуг ФОП на умовах договору комерційної концесії (франчайзингу), належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Разом з цим, у зверненні не вказано, чи зареєстровані платниками ПДВ суб’єкти господарювання – ФОП, які надають послуги Товариству. У зв’язку з чим, надаємо загальну інформацію в частині оподаткування ПДВ щодо порушеного у зверненні питання.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН)  встановлено статтями 187, 198 і 201 Кодексу.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 ст. 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Відповідно до п.п. «а» п. 198.1 ст. 198 Кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 Кодексу (п. 198.6 ст. 198 Кодексу).

Щодо питання 3.

На сьогодні основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України визначає Закон України 
від 18 червня 2024 року № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 3817).

Відповідно до ст. 1 Закону № 3817:

місце роздрібної торгівлі - місце реалізації товарів (продукції), у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, в якому проводяться розрахункові операції, або місце реалізації товарів (продукції), з якого здійснюється їх відвантаження для подальшої доставки до кінцевих споживачів. Проведення розрахункових операцій у такому місці роздрібної торгівлі здійснюється через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, програмні реєстратори розрахункових операцій із створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у передбачених законодавством випадках - із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок, в яких фіксується виручка     від продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, незалежно від того, чи оформлюється  через  них  продаж  інших  товарів.  Торговельна   площа   місця роздрібної торгівлі алкогольними напоями, крім пива та/або сидру і перрі (без додавання спирту), та/або збродженими напоями, одержаними виключно в результаті природного (натурального) бродіння фруктових, ягідних та фруктово-ягідних соків, з вмістом спирту не більше 8,5 % об. (без додавання спирту) має становити не менше 20 метрів квадратних (п.  51 частини першої ст. 1 Закону № 3817);

роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування (п. 76 частини першої ст. 1 Закону № 3817).

Згідно із частиною сьомою ст. 16 Закону № 3817 роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин), а для малих виробників виноробної продукції - алкогольними напоями без додавання спирту (вин виноградних, вин плодово-ягідних, напоїв медових), у тому числі через мережу Інтернет, може здійснюватися суб’єктами господарювання, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями.

Відповідно до частини першої ст. 23 Закону № 3817 роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб’єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

Відповідно до частини першої ст. 73 Закону № 3817 за порушення       Закону № 3817, зокрема, щодо обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, суб’єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом.

Законом України від 06 липня 1995 року № 265/95 - ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265) визначено правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб’єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб’єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до ст. 17 розділу V Закону № 265 за порушення вимог цього Закону до суб’єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції.

Відповідно до п.п. 14.1.183 п. 14.1 ст. 14 Кодексу послуга з надання персоналу - господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту із особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін.

Суб’єкт господарювання несе відповідальність як за законність укладення договорів, що супроводжують його діяльність, так і за дії осіб, що уповноважені ним на виконання тих чи інших функцій, незалежно від виду (типу) договору, на підставі якого таке уповноваження відбулося.

Отже, при здійсненні господарської діяльності, описаної у зверненні, суб’єкту господарювання необхідно дотримуватись норм законодавства, зокрема, Закону № 3817 та Закону № 265, такий суб’єкт господарювання несе повну відповідальність за належну організацію роботи касирів, дотримання ними вимог порядку проведення розрахунків за товари, роботи, послуги, належне оформлення розрахункових та касових документів, дотримання законодавства з питань обігу підакцизних товарів.

Поряд з цим інформуємо, що діяльність суб’єктів господарювання, які наймають працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця урегульовано ст. 39 Закону України  від 05 липня 2012 року № 5067-VI «Про зайнятість населення».

Питання щодо можливості використання Товариством осіб, які не перебувають з ним у трудових відносинах, а залучені на підставі договору надання персоналу, не належить до компетенції Державної податкової служби України.

Відповідно до п.п. 9 п. 4 Положення про Державну службу України з питань праці, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України
від 11 лютого 2015 року № 96, державний контроль за додержанням вимог законодавства про працю, зайнятість населення в частині дотримання прав громадян під час прийому на роботу та працівників під час звільнення з роботи, використання праці іноземців та осіб без громадянства, наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця, дотримання прав і гарантій стосовно працевлаштування громадян, які мають додаткові гарантії у сприянні працевлаштуванню, провадження діяльності з надання послуг з посередництва та працевлаштування, здійснює Державна служба України з питань праці.

Щодо питання 5.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Підпунктом 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу передбачено, що об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема дохід, у вигляді заробітної плати, нарахований (виплачений) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Згідно із п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відсотків об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку (військового збору) до бюджету передбачено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, згідно з п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок (військовий збір) із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу.

Крім того, відповідно до п. 4 частини першої ст. 4 Закону України
від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464) платниками єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) є роботодавці – фізичні особи – підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою – підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб – підприємців та громадських формувань) (абзац третій п. 1 частини першої ст. 4 Закону
№ 2464).

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24.03.1995 № 108/95-ВР «Про оплату праці», та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Ставка єдиного внеску для зазначеної категорій платників становить
22 відсотків до бази нарахування єдиного внеску (частина п'ята ст. 8 Закону
№ 2464).

Враховуючи викладене, фізична особа – підприємець як роботодавець, який нараховує дохід у вигляді заробітної плати працівникам. зобов’язаний виконати усі функції податкового агента, визначені Кодексом щодо нарахування, утримання, сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску до бюджету.

При цьому, у юридичної особи, яка заключає договір з фізичною особою – підприємцем, підстав для донарахування податків та зборів із заробітної плати працівників такої фізичної особи – підприємця не виникає.

Одночасно зауважуємо, що постановою Кабінету Міністрів України
від 20.08.2014 № 459 затверджено Положення про Міністерство економіки України, відповідно до п. 1 якого Мінекономіки є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України і який забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, формування та реалізує державну політику, зокрема, у сфері праці, зайнятості населення, трудової міграції, трудових відносин, соціального діалогу.

Отже, з питання прихованих трудових відносин доцільно звернутися до Міністерства економіки України.

Щодо питання 6.

Підставою для віднесення платником податку – покупцем сум ПДВ до податкового кредиту є податкова накладна, складена з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрована в ЄРПН платником податку– постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг.

Отже, платник податку – покупець (в тому числі Товариство) має право включити до складу податкового кредиту відповідного звітного періоду суми ПДВ, нараховані (сплачені) при придбанні товарів/послуг (в тому числі послуг з найму та управління персоналом) на підставі зареєстрованої постачальником в ЄРПН податкової накладної, за умови дотримання інших вимог податкового законодавства.

Водночас зазначаємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, потребує аналізу документів та матеріалів, що дозволяють ідентифікувати предмет запиту більш детально.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).