Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 27.06.2025 р. № 3526/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо необхідності складання розрахунків коригування та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством (постачальником) було укладено з покупцем договір на постачання товарів на умовах попередньої оплати (авансу)
у розмірі 70% договірної ціни таких товарів. Для здійснення покупцем авансового платежу постачальником було надано гарантію банку щодо повернення авансового платежу.

На дату отримання коштів (авансового платежу) та на дату фактичного відвантаження товарів постачальником було складено відповідні податкові накладні.

В процесі приймання товарів покупцем було виявлено його недоліки, які постачальником не були усунуті.

Товар покупцем постачальнику не повертався, водночас покупець звернувся з вимогою до банка-гаранта щодо повернення коштів по гарантії повернення авансового платежу. На вимогу банка-гаранта Товариством було сплачено на рахунок банка кошти із призначенням платежу «Гарантійний платіж згідно договору про надання гарантії», а банком-гарантом відповідну суму коштів було перераховано на рахунок покупця.

Надалі покупець звернувся до Товариства з вимогою щодо складання розрахунку коригування до податкової накладної на суму повернутого йому авансового платежу.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1-2) чи повинно Товариство в описаній ситуації скласти розрахунки коригування до податкових накладних, складених на дату отримання коштів (за фактом отримання авансу) та на дату відвантаження товарів;

3) щодо наявності механізму здійснення умовного повернення товарів без оформлення товарно-транспортної накладної та оформлення нових видаткових накладних.

Разом з тим звернення не містить інформації, достатньої для однозначної ідентифікації суті господарських операцій та розрахунків, здійснених в межах таких операцій (зокрема, відсутня інформація щодо суттєвих умов оформлення та виплати банківської гарантії). У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства, які застосовуються у ситуації, описаній у зверненні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Відповідно до статті 5 ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. У разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Частиною першою статті 200 Господарського кодексу України (далі – ГКУ) визначено, що гарантія (банківська гарантія) є специфічним засобом забезпечення виконання господарських зобов’язань шляхом письмового підтвердження банком, іншою фінансовою установою задоволення вимог управненої сторони в розмірі повної грошової суми, зазначеної у письмовому підтвердженні, якщо третя особа (зобов’язана сторона) не виконає зазначене у ньому певне зобов’язання або настануть інші умови, передбачені у відповідному підтвердженні.

Згідно з частиною першою статті 560 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) за гарантією банк, інша фінансова установа, страхова організація (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов'язку. Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником.

Зобов'язання гаранта перед кредитором не залежить від основного зобов'язання (його припинення або недійсності), зокрема і тоді, коли в гарантії міститься посилання на основне зобов'язання (частина перша статті 562 ЦКУ).

У разі порушення боржником зобов'язання, забезпеченого гарантією, гарант зобов'язаний сплатити кредиторові грошову суму відповідно до умов гарантії (частина перша статті 563 ЦКУ).

Обов'язок гаранта перед кредитором обмежується сплатою суми, на яку видано гарантію (частина перша статті 566 ЦКУ).

Гарант має право на зворотну вимогу (регрес) до боржника в межах суми, сплаченої ним за гарантією кредиторові, якщо інше не встановлено договором між гарантом і боржником (частина перша статті 569 ЦКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ, у тому числі перелік операцій, які звільняються від оподаткування ПДВ, встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 і 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін та надати покупцю за його вимогою. Обов’язковими реквізитами, які повинні бути зазначені у податковій накладній, зокрема, є опис (номенклатура) товарів/послуг, їх кількість, обсяг, ціна.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Пунктом 192.1 статті 192 ПКУ передбачено, що у разі, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Абзацом третім підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 ПКУ встановлено, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, зокрема, операції з постачання послуг із надання гарантій, банківських поручительств.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2

Розрахунок коригування до податкової накладної, складеної за операцією з постачання товарів/послуг, складається у разі виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 ПКУ (зокрема, при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг).

З урахуванням положень статей 563, 566, 569 ЦКУ виплата банком-гарантом коштів покупцю в межах суми, охопленої банківською гарантією, у звʼязку з невиконанням договірних зобовʼязань продавцем (постачальником), а також виплата, здійснена продавцем на користь банка-гаранта на його зворотну вимогу (регрес) в межах суми, сплаченої банком покупцю за гарантією, не може вважатися поверненням безпосередньо попередньої оплати за товари/послуги, а тому підстави для складання розрахунку коригування в описаній у зверненні ситуації відсутні.

Щодо питання 3

З питання оформлення первинних документів (зокрема, видаткових накладних) за господарськими операціями, що здійснюються субʼєктами господарювання, платнику податку доцільно звернутися до Міністерства фінансів України як до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга
статті 6 Закону № 996).

Врегулювання господарських правовідносин між платниками податків не належить до компетенції ДПС.

Водночас кожен конкретний випадок щодо складання податкових накладних / розрахунків коригування необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались, що може бути досліджено виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).