Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.06.2025 р. № 3580/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення ТОВ «» (далі – ТОВ) щодо коригування фінансового результату до оподаткування по операціях з поліпшення (ремонту) орендованої нерухомості та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, ТОВ є платником податку на прибуток на загальних підставах.

ТОВ є орендарем нежитлових приміщень для розміщення офісів на підставі укладених договорів оренди з їх власниками.

За час користування орендованими нежитловими приміщеннями ТОВ було проведено їх ремонт з метою улаштування офісів та забезпечення комфортних умов роботи у них працівників ТОВ.

Вартість ремонтно -  будівельних робіт включена і обліковується ТОВ як необоротний актив.

ТОВ було проведено розрахунок амортизації даного необоротного активу на термін 12 календарних років.

В ході експлуатації відремонтованих нежитлових приміщень було проведено нарахування амортизації за період експлуатації, що складає 29 календарних місяців.

ТОВ має намір достроково розірвати договір оренди нежитлових приміщень та списати залишкову вартість необоротного активу. У відповідності до умов договору оренди нежитлових приміщень на їх власника (орендодавця) не покладено обов’язок відшкодувати ТОВ (орендареві) витрати, понесені ТОВ на поліпшення орендованих нежитлових приміщень.

 ТОВ просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступного питання:

Чи підлягає включенню залишкова вартість необоротного активу у повному обсязі, у разі її списання – до витрат ТОВ у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств?

 

Частиною першою ст. 776 Цивільного кодексу України визначено, що поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.

Відповідно до частини першої ст. 778 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця.

Якщо поліпшення речі зроблено за згодою наймодавця, наймач має право на відшкодування вартості необхідних витрат або на зарахування їх вартості в рахунок плати за найм речі (частина третя ст. 778 ЦКУ).

Якщо наймач без згоди наймодавця зробив поліпшення, які не можна відокремити без шкоди для речі, він не має права на відшкодування їх вартості (частина п’ята ст. 778 ЦКУ).

Умови повернення майна обов'язково зазначаються в договорі.

Згідно з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів встановлені ст. 138 Кодексу.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема:

на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

Згідно з п. 138.2 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема:

на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об’єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об’єкта оподаткування визначено п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Відповідно до п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених
п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.

Згідно з п.п. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу  термін "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

У п.п. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Кодексу визначені групи основних засобів (інших необоротних активів) та мінімально допустимі строки їх амортизації у податковому обліку.

Витрати на поліпшення орендованих основних засобів, що збільшують майбутні економічні вигоди, які спочатку очікувалися від їх використання, у податковому обліку відображаються як окремий об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.

Таким чином, якщо основні засоби (нежитлові приміщення) призначені для використання у господарській діяльності платника податку на прибуток , то після дострокового розірвання  договору оперативної оренди при безоплатній передачі основних засобів орендодавцю  платник податку – орендар на підставі положень п. 138.1 та п. 138.2 ст. 138 Кодексу збільшує фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих основних засобів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, та зменшує фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 Кодексу.

Водночас зазначаємо, що відповідно до п.п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується, зокрема, на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), платникам податку, які є пов'язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від'ємне значення об'єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 цього пункту.

Отже, у разі дострокового розірвання договору оренди, яким не передбачена компенсація орендодавцем здійснених орендарем поліпшень орендованих основних засобів, орендар – платник податку на прибуток збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму безоплатно переданої недоамортизованої частини вартості поліпшень таких основних засобів, у разі якщо орендодавцями виступають:

- фізичні особи - підприємці – платники єдиного податку;

- юридичні особи, які є платниками єдиного податку;

- платники податку на прибуток - пов'язані особи, якими   задекларовано від'ємне значення об'єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таке безоплатне поліпшення.

Водночас зазначаємо, що з питання формування витрат у бухгалтерському обліку на суму залишкової вартості поліпшеного об’єкта необоротних активів доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).