Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.07.2025 р. № 3931/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації
щодо оподаткування операцій за договором комерційної концесії (франчайзингу) та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює господарську діяльність з використання торгових марок «ZINA 7/24», «ЗІНА 7/24», «Кефір» та «OneMinute», а також за відповідними умовами ліцензійного договору (договору роялті).

Товариство (Ліцензіар) на виконання укладеного договору підприємницького франчайзингу надає фізичним особам підприємцям (далі – ФОП) ряд франчайзингових послуг, в тому числі організації їх підприємницької діяльності, а також забезпечення персоналом.

Кожний суб’єкт господарювання має  укладені окремі договори оренди на приміщення, в якому здійснює господарську діяльність.

ФОП за власні кошти придбаває товар для продажу в магазині. А також в нього виникають зобов’язання перед Товариством за ліцензійним договором у вигляді сплати роялті.

У зв’язку із зазначеним Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Які грошові кошти вважаються доходом Юридичної особи, в тому числі Юридичної особи (Ліцензіара), який перебуває на загальній системі оподаткування?

2. Які грошові кошти вважаються доходом ФОП, в тому числі ФОП (Ліцензіата), який перебуває на спрощеній системі оподаткування (2 група)?

3. Чи кваліфікують норми податкового законодавства приналежність доходу певному суб’єкту господарювання в залежності від наступних обставин:

від здійснення Юридичною особою та ФОП діяльності в одному приміщенні;

від використання Юридичною особою та ФОП однієї торгової марки на підставі відповідних договорів?

4. За яких умов грошові кошти (дохід), отриманий ФОП є об’єктом оподаткування ПДВ?

5. За яких умов грошові кошти (дохід), отримані ФОП від реалізації товарів є об’єктом оподаткування Юридичної особи (Ліцензіара) ПДВ?

6. Чи виникає податкове зобов’язання з ПДВ в Юридичної особи (Ліцензіара) під час отримання коштів та\або реалізації товару ФОП?

7. На підставі якої статті Кодексу, Юридичній особі може бути збільшено грошове зобов’язання по ПДВ та/або податку на прибуток підприємств?

8. Чи можливо збільшити грошове зобов’язання з податку на прибуток підприємств та ПДВ Юридичній особі за період, який був охоплений документальною плановою перевіркою, в межах якої не було виявлено відповідних занижень податкових зобов’язань?

Перш за все звертаємо увагу, що будь-які детальні висновки щодо кваліфікації та порядку оподаткування отриманої винагороди (роялті), а також інших операцій між суб’єктами господарювання в рамках договору комерційної концесії (франчайзингу) мають розглядатися з урахуванням договірних умов, обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались. При цьому, звернення не висвітлює в повному обсязі фактичні обставини, які надають змогу ідентифікувати належним чином детальні договірні умови між суб’єктами господарювання, не описує фактичну сутність господарських операцій щодо використання бренду Товариства за договором комерційної концесії (франчайзингу).

У зверненні не вказано: чи надає юридична особа (платник ПДВ) ФОП (неплатнику ПДВ), окремо від послуг франчайзингу, також право на використання об'єктів інтелектуальної власності; чи включається платіж за надання такого права до складу вартості вказаних вище послуг франчайзингу.

У зв’язку з цим надаємо роз’яснення, виходячи із загальних норм податкового законодавства з питань, зокрема, пов’язаних із наданням права на використання бренду (торговельної марки).

Водночас повідомляємо, що згідно з частиною першою ст. 420 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) до об’єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення.

Відповідно до ст. 492 ЦКУ торговельною маркою може бути будь-яке позначення або будь-яка комбінація позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляються (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, літери, цифри, зображувальні елементи, комбінації кольорів.

Набуття права інтелектуальної власності на торговельну марку засвідчується свідоцтвом. Умови та порядок видачі свідоцтва встановлюються законом (частина перша ст. 494 ЦКУ).

Майновими правами інтелектуальної власності на торговельну марку є зокрема, право на використання торговельної марки та виключне право дозволяти використання торговельної марки (частина перша ст. 495 ЦКУ).

Майнові права інтелектуальної власності на торговельну марку належать володільцю відповідного свідоцтва, володільцю міжнародної реєстрації, особі, торговельну марку якої визнано в установленому законом порядку добре відомою, якщо інше не встановлено договором (частина друга ст. 495 ЦКУ).

Статтею 1116 ЦКУ визначено, що предметом договору комерційної концесії є право на використання об'єктів права інтелектуальної власності (торговельних марок, промислових зразків, винаходів, творів, комерційних таємниць тощо), комерційного досвіду та ділової репутації.

Договором комерційної концесії може бути передбачено використання предмета договору із зазначенням або без зазначення території використання щодо певної сфери цивільного обороту.

Як визначає ст. 1117 ЦКУ, сторонами договору комерційної концесії (франчайзингу) можуть бути лише суб'єкти підприємницької діяльності (фізичні та юридичні особи).

Тобто, звичайні фізичні особи не мають права брати участь у франчайзингових відносинах.

Статтею 1118 ЦКУ визначено, що договір комерційної концесії укладається у письмовій формі. У разі недодержання письмової форми договору концесії такий договір є нікчемним.

Відповідно до ст. 1119 ЦКУ у випадках, передбачених договором комерційної концесії, користувач може укласти договір комерційної субконцесії, за яким він надає іншій особі (субкористувачу) право користування наданим йому правоволодільцем комплексом прав або частиною комплексу прав на умовах, погоджених із правоволодільцем або визначених договором комерційної концесії.

До договору комерційної субконцесії застосовуються положення про договір комерційної концесії, встановлені ЦКУ або іншим законом, якщо інше не випливає з особливостей субконцесії.

При цьому, ст. 1122 ЦКУ визначені особливі умови договору комерційної концесії, зокрема: умова договору, відповідно до якої правоволоділець має право визначати ціну товару (робіт, послуг), передбаченого договором, або встановлювати верхню чи нижню межу цієї ціни, є нікчемною (частина друга ст. 1122 ЦКУ); умова договору, відповідно до якої користувач має право продавати товари (виконувати роботи, надавати послуги) виключно певній категорії покупців (замовників) або виключно покупцям (замовникам), які мають місцезнаходження (місце проживання) на території, визначеній у договорі (частина третя ст. 1122 ЦКУ).

Щодо питань 1, 3.

Визначення роялті наведено у п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, згідно з положеннями якого роялті вважається будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Таким чином, у разі якщо платник податку резидент отримує кошти від суб’єктів господарювання (резидентів) як винагороду за надання ним права на використання об’єкта права інтелектуальної власності (торгівельної марки) за договором комерційної концесії, то такі кошти підпадають під визначення роялті.

Згідно з абзацом  першим п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями, пов’язаними з наданням послуг ФОП на умовах договору комерційної концесії (франчайзингу), а також отриманої винагороди від ФОП у вигляді роялті.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування та відповідно, об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Водночас повідомляємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV
«Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»)
(далі – Закон № 996-XIV).

Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, встановлено, що Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.

Отже, питання формування доходу у бухгалтерському обліку за рахунок отриманої винагороди (роялті), у тому числі від ФОП в рамках договору комерційної концесії (франчайзингу), належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо питання 2, 4.

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлено главою 1 розділу XIV Кодексу.

Відповідно до п. 291.3 ст. 291 Кодексу фізична особа – підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим главою 1 розділу XIV Кодексу, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному главою 1 розділу XIV Кодексу.

Згідно з п.п. 2 п. 291.4 ст. 291 Кодексу до платників єдиного податку, які відносяться до другої групи, належать фізичні особи – підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:

не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;

обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року.

Згідно з п.п. 1 п. 292.1 ст. 292 Кодексу доходом для фізичної особи – підприємця – є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 Кодексу. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

При цьому датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 292.6
ст. 292 Кодексу).

Крім того, дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно ст. 296 Кодексу (п. 292.13 ст. 292 Кодексу).

Одночасно зауважуємо, що п.п. 14.1.172¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що індивідуальна податкова консультація, це роз’яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Згідно з п. 52.1 ст. 52 Кодексу за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений п.п. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Тож в частині питань, що не стосуються діяльності Товариства, у разі надходження належним чином оформленого звернення про надання індивідуальної податкової консультації від фізичної особи – підприємця, таке звернення буде розглянуто у порядку та строки, визначені Кодексом, за умови дотримання усіх вимог, встановлених ст. 52 Кодексу.

Щодо питань 5 – 7.

Відповідно до п.п. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 Кодексу не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 Кодексу.

Об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, а не отримання грошових коштів.

Безпосередньо грошові кошти, отримані ФОП, яка не зареєстрована як платник ПДВ, не можуть бути об’єктом оподаткування ПДВ для юридичної особи (платника ПДВ).

Водночас, для юридичної особи (платника ПДВ) об’єктом оподаткування ПДВ будуть здійснювані безпосередньо нею господарські операції,                               що визначені у п. 185.1 ст. 185 Кодексу.

Так, зокрема, якщо у межах зазначеного у зверненні договору юридична особа (платник ПДВ) надає ФОП (неплатнику ПДВ) послуги франчайзингу, то така операція буде об’єктом оподаткування ПДВ для такої юридичної особи (платника ПДВ). За такою операцією юридична особа (платник ПДВ) зобов’язана буде визначити податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до п. 187.1 ст. 187 Кодексу за правилом «першої події».

 Водночас, якщо юридична особа (платник ПДВ) надає ФОП (неплатнику ПДВ), окремо від послуг франчайзингу, також право на використання об'єктів інтелектуальної власності і платіж за надання такого права вважається роялті у розумінні норм п.п. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Кодексу та не включається до складу вартості вказаних вище послуг франчайзингу, то така операція не буде об’єктом оподаткування ПДВ для такої юридичної особи (платника ПДВ) і, відповідно, обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за такою операцією не виникає.

Щодо питання 8.

Контролюючі органи згідно з п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Кодексу мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У п. 75.1 ст. 75 Кодексу передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Порядок внесення змін до податкової звітності у разі самостійного виявлення платником податків допущених помилок регулюється у ст. 50 Кодексу.

Відповідно до п. 50.2 ст. 50 Кодексу платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.

Це правило не поширюється на випадки, встановлені абзацом третім
п. 50.1 ст. 50 Кодексу.

Згідно з абзацом третім п. 50.1 ст. 50  Кодексу у разі якщо показники оприлюдненої разом з аудиторським звітом річної фінансової звітності зазнали змін порівняно з показниками звіту про фінансовий стан (баланс) та звіту про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіту про фінансові результати), що подаються разом з податковою декларацією згідно з абзацом другим
п. 46.2 ст. 46 Кодексу, та такі зміни вплинули на показники раніше поданої річної податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний податковий (звітний) період, платники податку на прибуток, які відповідно до Закону № 996-XIV зобов’язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом, подають уточнюючий розрахунок до річної податкової декларації у строк не
пізніше 10 червня року наступного за звітним.

Слід зазначити, що згідно з п. 50.3 ст. 50 Кодексу у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, крім випадку подання уточнюючого розрахунку згідно з вимогами п. 50.1¹ ст. 50 Кодексу, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.

Подання платником податків контролюючому органу уточнюючого розрахунку з відповідного податку за період, який перевірявся контролюючим органом, є однією з підстав для здійснення документальної позапланової перевірки (п.п. 78.1.3 п.  78.1 ст. 78 Кодексу).

Отже, суб’єкт господарювання під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.

Водночас подання платником податків контролюючому органу уточнюючого розрахунку з відповідного податку за період, який перевірявся контролюючим органом, може бути підставою для здійснення документальної позапланової перевірки відповідно до п. 78.1.3 п. 78.1 ст. 78 Кодексу.

Разом з цим інформуємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у запиті, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати їх фактичну сутність.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).