Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.07.2025 р. № 3944/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК
Індивідуальна податкова консультація
Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (…) щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків зазначив, що з 2022 року постійно проживає в Республіці Австрія та має довідку компетентного (уповноваженого) органу Республіки Австрія, про те, що являється податковим резидентом Республіки Австрія.
Платник податків планує продаж корпоративних прав учасника юридичної особи, зареєстрованої за законодавством України (частки у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю).
Основним активом юридичної особи (товариства з обмеженою відповідальністю за законодавством України) є об’єкт незавершеного будівництва, зареєстрованого в Державному реєстрі прав нерухомого майна. Таким чином, вартість корпоративних прав, виражених в іншій, аніж акції, формі, відчуження яких планується, одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості від об’єкта незавершеного будівництва, розташованого в Україні.
Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію
з наступних питань:
1. Чи правильно розуміє платник податків, що дохід фізичної особи – податкового резидента Республіки Австрія, отриманий від продажу корпоративних прав (частки у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю), які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості прямо або опосередковано від об’єкта незавершеного будівництва, розташованого в Україні, не оподатковується податком на доходи фізичних осіб в Україні на підставі п. 5 ст. 13 Конвенції між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно?
2. Який пункт ст. 13 Конвенції між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (тобто п. 2 чи п. 5) підлягає застосуванню для визначення чи оподатковується в Україні дохід фізичної особи – податкового резидента Республіки Австралія, отриманий від продажу корпоративних прав (частки у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю), які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості прямо або опосередковано від об’єкта незавершеного будівництва, розташованого в Україні?
Щодо питань першого-другого
Визначення резидентського статусу фізичної особи є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів такої особи згідно з нормами Кодексу.
Відповідно до п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізична особа –
резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово (ст. 29 Цивільного кодексу України).
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.
При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом
будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).
Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.
У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів,
не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи положення абзаців першого – третього п.п. «в» п.п. 14.1.213
п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Якщо всупереч закону фізична особа – громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого Кодексом або нормами міжнародних угод України.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.
Отже, для визначення статусу резидента України з метою оподаткування слід керуватися положеннями п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом їх походження з України – це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно:
доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів (п.п. «в» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу);
доходи у вигляді прибутків нерезидентів від відчуження акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи – резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалася за рахунок нерухомого майна, що розташовано в Україні та належить такій юридичній особі – резиденту України або використовується такою юридичною особою – резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав
(для цілей абзацу другого пп. «и» та пп. «і» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу) та нерухомого майна (для цілей абзацу третього пп. «и» та пп. «і» п.п. 14.1.54
п. 14.1 ст. 14 Кодексу) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи (п.п. «і» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу.
Відповідно до п. 162.1 ст. 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема:
фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Кодексу);
фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).
Згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
При цьому об’єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні
(п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу).
Особливості оподаткування доходів, отриманих нерезидентами встановлено п. 170.10 ст. 170 Кодексу.
Так, відповідно до п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).
Згідно з п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.
Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.40 і 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.9 п. 164.2
ст. 164 Кодексу).
Порядок оподаткування інвестиційного прибутку встановлено п. 170.2
ст. 170 Кодексу, згідно з п.п. 170.2.2 якого інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової
різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу, або вартістю інвестиційного активу, що була задекларована особою як об’єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування відповідно до підрозділу 94 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, з урахуванням норм п.п. 170.2.4 - 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу (крім операцій з деривативами).
Відповідно до п.п. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.
При цьому згідно з п.п. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 Кодексу податковим агентом платника податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, є такий професійний торговець.
Відповідно до п.п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить
18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пп. 167.2 - 167.5 ст. 167 Кодексу).
Законом України від 10 жовтня 2024 року № 4015-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у період воєнного стану», який
набрав чинності з 01.12.2024, внесено зміни до розділу IV Кодексу та п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (далі – Закон № 4015).
Відповідно до п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками військового збору є, зокрема, особи, визначені п. 162.1
ст. 162 Кодексу (п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених
у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10
розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених
у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Порядок нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу і п.п. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
Відповідно до п.п. 168.1.3 п. 168.1 ст. 168 Кодексу якщо згідно з нормами розділу IV Кодексу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.
Враховуючи викладене, дохід, отриманий фізичною особою –резидентом/нерезидентом у вигляді інвестиційного прибутку від продажу корпоративних прав (частки у статутному капіталі юридичної особи – резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалася за рахунок нерухомого майна, що розташовано в Україні та належить такій юридичній особі – резиденту України або використовується такою юридичною особою – резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності) включається до її загального річного оподатковуваного доходу та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором вважатиметься інвестиційний прибуток,
при визначенні якого враховуються витрати, пов’язані з придбанням зазначених корпоративних прав.
Крім того, юридична особа виконує функції податкового агента лише в частині відображення доходу від операцій з інвестиційними активами у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами.
Водночас відповідно до п. 3.2 ст. 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Положення Конвенції між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України від 16 грудня 2020 року
№ 1099-ІХ, який набрав чинності 25.06.2021 (далі – Конвенція) застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції).
Відповідно до п. 1 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція)
«ця Конвенція застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративних підрозділів,
або місцевих органів влади, незалежно від способу їх стягнення».
Існуючими податками, на які поширюється Конвенція, зокрема в Україні,
є податок на прибуток підприємств і податок на доходи фізичних осіб (п. 2 ст. 2 Конвенції).
У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).
Резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначається за критеріями, встановленими ст. 4 (Резидент) Конвенції, відповідно до п. 1 якої «для цілей цієї Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає
будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню
в ній на підставі місця проживання, постійного місцеперебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу та будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю або місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».
При цьому пп. «а»-«d» п. 2 ст. 4 Конвенції встановлюються критерії для визначення резидентського статусу фізичних осіб у випадках так званої подвійної резиденції – якщо відповідно до п. 1 ст. 4 Конвенції фізична особа згідно з національним (внутрішнім) законодавством Договірних Держав (України і Австрії) вважатиметься податковим резидентом кожної із цих країн,
і при цьому законодавство кожної країни визначає резидентський статус цієї фізичної особи як платника податку на доходи фізичних осіб (прибуткового податку) за різними факторами.
Отже, критерії, зазначені у ст. 4 Конвенції, застосовуються для встановлення кола осіб, що підпадають під дію Конвенції (відповідно до ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України і Австрії – країн, які є сторонами Конвенції), і використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для встановлення чи зміни податкового (резидентського) статусу певної особи
як такої, оскільки такий статус визначається кожною з країн – учасниць Конвенції (Україною та Австрією) згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих країн.
У загальному порядку доходи, що одержуються особою, яка у контексті Конвенції є «резидентом Договірної Держави» (України чи Австрії),
від відчуження окремих видів майна (майнових прав), яке належить цій особі
на правах власності, зокрема, корпоративних прав, є предметом розгляду ст. 13 (Приріст вартості майна) Конвенції.
Відповідно до п. 1 ст. 13 Конвенції «доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчужування нерухомого майна, як воно визначено у статті 6 і яке міститься у другій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій другій Державі».
Згідно з п. 2 ст. 13 Конвенції «доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчужування:
a) акцій, які одержують свою вартість або більшу частину вартості прямо або посередньо від нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі, або
b) паїв у товаристві, активи якого складаються переважно з нерухомого майна, розташованого в другій Договірній Державі, або з акцій, як вони визначені в підпункті a) вище,
можуть оподатковуватись у цій другій Державі».
«Доходи від відчужування будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пп. 1, 2, 3 і 4 ст. 13 Конвенції, оподатковуються тільки в Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно» (п. 5 ст. 13 Конвенції).
Термін «нерухоме майно», який використовується у ст. 13 Конвенції, відповідно до п. 2 ст. 6 (Доходи від нерухомого майна) Конвенції «повинен мати те значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій міститься це майно. Цей термін повинен у будь-якому випадку включати майно, допоміжне щодо нерухомого майна, худобу і обладнання, використовувані в сільському і лісовому господарстві, права, до яких застосовуються положення загального права щодо земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на перемінні або фіксовані платежі як компенсації за розробку або право на розробку мінеральних запасів, джерел та інших природних ресурсів; морські, річкові і повітряні судна не розглядаються як нерухоме майно».
Щодо інших термінів та понять, які використовуються у ст. 13 Конвенції, то відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції «при застосуванні Договірною Державою цієї Конвенції будь-який термін, не визначений у ній, має те значення, яке надається законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше».
Особливості цивільного обороту об’єктів незавершеного будівництва і майбутніх об’єктів нерухомості визначає Закон України від 15 серпня 2022 року № 2518-IX «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна,
які будуть споруджені в майбутньому» (далі – Закон № 2518).
Під терміном «об’єкт незавершеного будівництва» розуміється подільний об’єкт незавершеного будівництва та неподільний об’єкт незавершеного будівництва (п.п. 8 частини першої ст. 1 Закону № 2518).
При цьому неподільний об’єкт незавершеного будівництва – це об’єкт нерухомого майна, який буде споруджено в майбутньому (будівля, споруда), щодо якого отримано право на виконання будівельних робіт та який не прийнято в експлуатацію, за умови що у складі такого об’єкта відсутні майбутні об’єкти нерухомості. Неподільні об’єкти незавершеного будівництва поділяються на неподільні житлові об’єкти незавершеного будівництва (об’єкти, які відповідно до класифікатора відносяться до будівель житлових) та неподільні нежитлові об’єкти незавершеного будівництва (об’єкти, які відповідно до класифікатора відносяться до будівель нежитлових та інженерних споруд) (п.п. 7 частини першої ст. 1 Закону № 2518).
Подільний об’єкт незавершеного будівництва – це об’єкт нерухомого майна, який буде споруджено в майбутньому (будівля, споруда), щодо якого отримано право на виконання будівельних робіт та який не прийнято в експлуатацію, за умови що у складі такого об’єкта проектною документацією на будівництво передбачено не менше двох майбутніх об’єктів нерухомості (п.п. 9 частини першої ст. 1 Закону № 2518).
Крім того зауважуємо, що дохід, отриманий від продажу нерухомого майна до якого зокрема відноситься також і об’єкт незавершеного будівництва, оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором відповідно до положень ст. 172 та п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
З урахуванням зазначеного, доходи, одержані фізичною особою, яка
у розумінні Конвенції є резидентом Австрії і учасником резидента України – юридичної особи, зокрема, у формі товариства з обмеженою відповідальністю,
від відчуження паїв (часток) у товаристві, активи якого переважно (на 50 і більше відсотків) складаються з нерухомого майна, розташованого в Україні, підпадають під дію положень п.п. «b» п. 2 ст. 13 Конвенції, які визначають право України на оподаткування таких доходів згідно з правилами, встановленими українським податковим законодавством, тобто Кодексом.
© газета "Все про бухгалтерський облік", 2018-2025 Всі права на матеріали, розміщені на сайті газети "Все про бухгалтерський облік" охороняються відповідно до законодавства України. Використання, відтворення таких матеріалів допускаються тільки в межах, установлених законодавством України. При цьому посилання на сайт газети "Все про бухгалтерський облік" є обов'язковим. |
Передплатіть газету "Все про бухгалтерський облік" |
Приєднуйтесь до нас у соцмережах:
|
