Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.07.2025 р. № 3980/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення фізичної особи – підприємця ….. щодо практичного застосування окремих норм чинного законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомила, що зареєстрована фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку третьої групи. В зв’язку з бойовими діями вимушено перебуває з дітьми у Німеччині більше 183 днів та працює дистанційно, надаючи послуги в Україні і продовжує сплачувати податки як фізична особа – підприємець

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи вважається платник податків резидентом Німеччини?

2. Чи приводить це до обов’язку сплати податків у цій країні, залежно від умов подвійного оподаткування між Україною та Німеччиною?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.

Нерезиденти – фізичні особи, які не є резидентами України (п.п. «в»
п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Поняття «резидент» встановлено п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, відповідно до якого достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи (абзац п’ятий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Згідно з п.п. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Кодексу самозайнята особа –це платник податку, який є фізичною особою – підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Таким чином, оскільки Ви зареєстровані в Україні як фізична особа – підприємець, то така реєстрація є достатньою підставою для визнання Вас згідно з нормами Кодексу резидентом України.

Згідно зі ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Угоди між Україною і Федеративною Республікою                     Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, ратифікованої Законом України № 449/95-ВР від 22.11.1995,                                                              яка набрала чинності 04.10.1996 (далі – Угода, ttps://zakon.rada.gov.ua/laws/show/276_001#o51), застосовуються «до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав»  (ст. 1 Угоди).

Відповідно до п. 3 ст. 2 (Податки, на які поширюється Угода) положення Угоди поширюються на існуючі в Договірних Державах податки, одними з яких, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян», у ФРН – прибутковий податок.

«Угода застосовується також до всіх ідентичних або подібних по суті податків, які будуть стягуватися  однією з Договірних Держав після дати підписання цієї Угоди, в доповнення до або замість існуючих податків» (п. 4 ст.2 Угоди).

Відповідно до п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Угоди у розумінні Угоди якщо  із контексту не випливає інше, зокрема, термін «особа» означає будь-яку фізичну особу і компанію; термін «національна особа» означає:

(aa) стосовно України:

(I) фізичні особи, які мають громадянство України;

(II) усі юридичні особи, товариства і асоціації, що одержують свій статус як такий за чинним законодавством України;

(bb) стосовно Федеративної Республіки Німеччина будь-якого німця в межах значення ст. 116 п. 1 Основного Закону Федеративної Республіки Німеччина і будь-яку юридичну особу, товариство і асоціацію, що одержали свій статус як такий за чинним законодавством Федеративної Республіки Німеччина.

При застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше (п. 2 ст. 3 Угоди).

Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлено ст. 4 (Резиденція) Угоди, п. 1 якої, зокрема, визначено, що «при застосуванні цієї Угоди термін «резидент  однієї Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу або іншого аналогічного критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться».

«У випадку, коли відповідно до положень пункту 1 фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:

a) вона вважається  резидентом  тієї  Держави,  де  вона  має постійне житло; якщо вона має постійне житло в обох Державах, вона вважається резидентом  тієї  Держави,  де вона має більш тісні особисті й економічні зв’язки (центр життєвих інтересів);

b) якщо Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Держав, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли  вона звичайно не  проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Держав або коли вона не є громадянином жодної з них, компетентні  органи  Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою».

Слід зазначити, що критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлені ст. 4 Угоди, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав – учасниць Угоди (Україною та Федеративною Республікою Німеччини) згідно з національним податковим законодавством цих держав. При цьому для цілей оподаткування визначення резидентського статусу фізичної особи у відповідній країні є ключовим питанням, оскільки країна, в якій фізична особа визнається резидентом, має право оподатковувати доходи такої особи, отримані з будь-яких джерел, включаючи закордонні (повна податкова відповідальність).

Так, зокрема, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень               п. 1 ст. 4 Угоди є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Федеративної Республіки Німеччини певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) з метою застосування Угоди буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а» – «d» п. 2                            ст. 4 Угоди. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, чи йдеться про осіб, що підпадають під дію Угоди (відповідно до ст. 1 Угоди такі особи мають бути резидентами України чи Федеративної Республіки Німеччини – країн, які є сторонами Угоди), та, відповідно, застосувати ті положення (статті) Угоди, під регулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами.

Крім того, слід враховувати, що основною метою Угоди є уникнення так званого юридичного подвійного оподаткування (коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше ніж однією Договірною Державою – учасницею Угоди), яке завдяки відповідним положенням Угоди усувається шляхом розподілу права на оподаткування між Договірної Державою, в якій одержувач доходу є резидентом, та Договірною Державою, в якій здійснюється діяльність, стосовно якої виникає дохід.

Так, у загальному порядку  в  контексті Угоди оподаткування доходів фізичних  осіб – резидентів однієї з двох Договірних Держав, які надають послуги незалежного (професійного) характеру, за що отримують відповідні доходи, регулюється ст. 14 (Незалежні особисті послуги) Угоди, якою передбачено:

«1. Доходи, що одержуються резидентом однієї Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої  діяльності незалежного характеру, оподатковуються в  другій Договірній Державі, тільки, якщо він володіє там доступною йому постійною базою з метою проведення цієї діяльності. У такому випадку доходи можуть оподатковуватись, але тільки стосовно доходів, що приписуються до цієї постійної бази.

2. Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так само, як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів».

Поняття «постійна база», що використовується у п. 1 ст. 14 Угоди, за своєю суттю є аналогічним терміну «постійне представництво», визначеному у ст. 5 (Постійне представництво) Угоди, що означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Крім того, слід враховувати, що перелік професійних послуг, зазначений                     у п. 2 ст. 14 Угоди, не є вичерпним.

Отже, у загальному порядку застосування ст. 14 Угоди, якщо фізичною особою, яка у контексті Угоди є резидентом України, надаються послуги незалежного (професійного) характеру і діяльність з надання українським резидентом зазначених послуг не здійснюється через постійну базу (постійне представництво) на території Федеративної Республіки Німеччини, доходи, отримані резидентом України в оплату таких послуг, підлягають оподаткуванню тільки в Україні. Якщо резидент України має постійну базу (постійне представництво) на території Федеративної Республіки Німеччини з метою проведення зазначеної діяльності, отримані ним доходи можуть оподатковуватись у Федеративній Республіці Німеччини, але тільки в тій частині, яка може бути віднесена до доходів від здійснення діяльності через таку постійну базу (постійне представництво).

Якщо фізичною особою, яка у розумінні Угоди є резидентом Федеративної Республіки Німеччини, надаються послуги незалежного (професійного) характеру і її діяльність з надання цих послуг не здійснюється через постійну базу (постійне представництво) на території України, доходи, отримані від такої діяльності, підлягають оподаткуванню тільки у Федеративній Республіці Німеччини. Якщо резидент Федеративної Республіки Німеччини має на українській території постійну базу (постійне представництво), отримані ним доходи можуть оподатковуватись в Україні, але тільки стосовно доходів, що приписуються до цієї постійної бази (постійного представництва).

При цьому звертаємо увагу, що у тих випадках, коли відповідними положеннями (статтями) Угоди передбачено право на оподатковування певного виду доходів відповідною Договірною Державою, то згідно зі ст. 23 (Усунення подвійного оподаткування) Угоди Договірна Держава, яка є країною резиденції відповідної особи, при визначенні її податкових зобов’язань повинна враховувати податок, сплачений цією особою в іншій Договірній Державі. При цьому положеннями ст. 23  Угоди передбачається право на застосування Договірними Державами (Україною та Федеративною Республікою Німеччини) того порядку (методу) усунення подвійного оподаткування, який встановлено національним (внутрішнім) законодавством кожної з цих країн.

Слід зазначити, що відповідні положення Угоди встановлюють загальні правила оподаткування доходів осіб, які у розумінні Угоди є резидентами Договірних Держав – України чи Федеративної Республіки Німеччини, з метою усунення їх подвійного оподаткування і не регулюють питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з держав-учасниць Угоди при її практичному застосуванні. Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою в межах її національного (внутрішнього) законодавства щодо податків, на які поширюється Угода (зокрема, податку на доходи фізичних осіб), залежно від випадку із урахуванням усіх фактичних обставин.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.