Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.07.2025 р. № 4082/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо застосування окремих норм податкового законодавства при здійсненні операцій відповідно до договору консигнації, укладеного з компанією-нерезидентом, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як викладено у зверненні, Товариство здійснює зовнішньоекономічну діяльність та планує експорт товарів на підставі договору консигнації, укладеного з компанією-нерезидентом, країною резиденції якої є Латвія (далі – нерезидент).  

Відповідно до умов договору товари передаються на консигнаційний склад нерезидента без переходу права власності. Продаж товарів здійснюється нерезидентом від свого імені, після чого отримані кошти перераховуються власнику товарів (Товариству), а комісія (винагорода) нерезидента сплачується Товариством окремо на рахунок нерезидента.

Митне оформлення експорту здійснюється на етапі передачі товарів на склад нерезидента, за ціною, яка фіксується в митній декларації. Фактична реалізація товару третій особі може здійснюватися за ціною, вищою від ціни, яка зазначена у митній декларації.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи виникає у Товариства обовʼязок щодо складання розрахунку коригування до податкової накладної, складеної при вивезенні товарів за межі митної території України, зважаючи на те, що вартість товарів, зазначена у митній декларації при їх вивезенні, є меншою, ніж сума коштів, фактично отримана Товариством  від нерезидента при подальшій реалізації таких товарів;

2) яким чином визначається місце постачання послуг, що надаються нерезидентом Товариству у межах договору консигнації, та чи підлягають операції з постачання таких послуг оподаткуванню ПДВ;

3) чи підлягає винагорода (комісія), що сплачується Товариством на користь нерезидента за договором консигнації, оподаткуванню податком на доходи нерезидента відповідно до положень підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ та чинної Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Латвією?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Консигнація – форма комісійного продажу товару, при якій його власник передає комісіонеру товар для реалізації зі складу комісіонера. При цьому товар, що надійшов на склад комісіонера залишається власністю консигнанта до моменту його реалізації. Отже, договір консигнації є формою договору комісії.

Відносини за договором комісії регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Статтею 1011 ЦКУ встановлено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Відповідно до статті 1013 ЦКУ комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року
№ 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 3 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Щодо оподаткування податком на додану вартість (питання 1, 2)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктами «а», «б», «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ встановлено, що об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, а також з вивезення товарів за межі митної території України. З метою оподаткування податком на додану вартість до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України (далі – МКУ).

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються, зокрема, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Зокрема, відповідно до підпункту «є» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ місцем надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому пункті, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

Згідно з пунктом 186.4 статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3
і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно із підпунктом «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ за нульовою ставкою ПДВ оподатковуються, зокрема, операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

Базою оподаткування для операцій з вивезення товарів за межі митної території України є договірна (контрактна) вартість таких товарів, зазначена в митній декларації, оформленій відповідно до вимог МКУ (пункт 189.17 статті 189 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Норми пунктів 189.3 – 189.5 статті 189 розділу V ПКУ не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів (пункт 189.6 статті 189 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН (пункт 192.1 статті 192 розділу V ПКУ).

Порядок внесення змін до митних декларацій, їх відкликання та
визнання недійсними визначено у Положенні про митні декларації, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 450 (далі –
Положення № 450).

Згідно з пунктом 37 Положення № 450 після завершення митного оформлення зміни до митної декларації за формою єдиного адміністративного документа можуть вноситися, зокрема, шляхом заповнення та оформлення митним органом аркуша коригування за формою згідно з додатком 4 до Положення № 450.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наведених у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

При вивезенні товарів за межі митної території України у митному режимі експорту податкова накладна складається на дату оформлення митної декларації виходячи з договірної (контрактної) вартості таких товарів, зазначеної в митній декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України.

Розрахунок коригування до такої податкової накладної складається, зокрема, у разі зміни такої вартості шляхом оформлення аркуша коригування до відповідної митної декларації.

Якщо аркуш коригування до митної декларації, складеної при вивезенні товарів з метою їх передачі нерезиденту для подальшої реалізації в межах договору консигнації, не складається, то розрахунок коригування до податкової накладної, складеної при експорті таких товарів, не складається.

Щодо питання 2

Посередницькі послуги, що надаються в межах договору консигнації (комісії), не включено до переліку послуг, визначених пунктом 186.3 статті 186 розділу V ПКУ.

Отже, місце постачання зазначених послуг визначається відповідно до пункту 186.4 статті 186 розділу V ПКУ, а саме за місцем реєстрації їх постачальника.

Якщо посередницькі послуги в межах договору консигнації (комісії) надаються нерезидентом, то місце постачання таких послуг визначається за межами митної території України та відповідно операції з постачання таких послуг не підлягають оподаткуванню ПДВ.

При цьому кожен конкретний випадок податкових правовідносин необхідно розглядати з урахуванням умов господарських договорів, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств (питання 3)

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ встановлено, що дохід з джерелом їх походження з України – будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пунктом 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Перелік таких доходів визначено підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 ПКУ. Для цілей пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ такими доходами є, зокрема:

брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів щодо брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом на території України на користь резидентів (підпункт «з» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ);

інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (підпункт «к» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ).

Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах  141.4.4 – 141.4.5
та 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, у разі якщо резидент України здійснює виплати нерезиденту комісійної винагороди за послуги, що надані на території України, то такі
виплати підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента за
ставкою 15 відсотків, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

У разі якщо нерезидент надає послуги за договором комісії за межами території України, то доходи нерезидента у вигляді комісійної винагороди, включаючи компенсацію понесених комісіонером – нерезидентом витрат, не підлягають оподаткуванню відповідно до вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.