Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 31.07.2025 р. № 4140/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник ПДВ (далі – Орендар) планує укласти договір оренди з юридичною особою «Х»– платником податку на прибуток та платником ПДВ (далі – Орендодавець). Згідно з договором орендуватися буде житло, яке Орендар надалі буде надавати своїм працівникам, у тому числі з числа внутрішньо переміщених осіб (BПO), для проживання. Орендар буде сплачувати Орендодавцю орендну плату згідно з договором з ПДВ.

Для працівників - BПO у 2025 році сума 16000 грн (дві мінімальні заробітні плати на 1 січня 2025 року) не буде включатися до місячного (річного) оподатковуваного доходу, а різниця між сумою орендної плати, сплаченої роботодавцем за оренду житла та цими  16000 грн, буде оподатковуватись податок на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) як додаткове благо.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи необхідно нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ при передачі орендованого житла працівникові в описаній у зверненні ситуації;

2) яку суму орендної плати, сплаченої Орендарем Орендодавцю за оренду житла, яке надається працівникові для проживання, враховувати для оподаткування додаткового блага працівника (з урахуванням ПДВ чи без урахування ПДВ)?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Щодо питання 1

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Враховуючи викладене, за загальними правилами операція платника ПДВ (у тому числі Орендаря) з безоплатного надання працівникові орендованого житла для проживання є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку виходячи з бази оподаткування, визначеної пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ. Суми ПДВ, нараховані (сплачені) платником ПДВ у зв'язку із придбанням послуг із оренди такого житла, включаються до складу податкового кредиту за умови наявності відповідного документального підтвердження (податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних, зареєстровані в ЄРПН, інші документи, передбачені пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ).

Водночас, якщо сума витрат, понесених платником ПДВ (у тому числі Орендарем) у зв'язку із придбанням послуг із оренди житла, включається до складу вартості товарів/послуг, операції платника ПДВ з постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ та пов’язані з отриманням платником ПДВ доходів, то такі послуги вважаються такими, що призначаються для використання/використані у господарській діяльності. У такому випадку безоплатне надання орендованого платником ПДВ житла своїм працівникам (у тому числі з числа BПO) з метою проживання для цілей оподаткування ПДВ не розглядається як окрема операція з постачання товарів/послуг та нарахування податкових зобов’язань з ПДВ (в тому числі відповідно до підпункту 198.5 пункту 198 розділу V ПКУ) не здійснюється.

Якщо сума витрат, понесених платником ПДВ (у тому числі Орендарем) у зв'язку із придбанням послуг із оренди житла не включається до складу вартості товарів/послуг, операції платника ПДВ з постачання яких підлягають оподаткуванню ПДВ, то для цілей оподаткування ПДВ безоплатне надання орендованого платником ПДВ житла своїм працівникам (у тому числі з числа BПO) з метою проживання розглядається як окрема операція з постачання товарів/послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ, база оподаткування ПДВ якої визначається згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ. При цьому нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не здійснюється.

Щодо питання 2

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 розділу IV ПКУ встановлено перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Підпунктом 1.7 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV ПКУ та підрозділом 1 розділу XX ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпункті 165.1.36 пункту 165.1 статті 165, підпунктах 3 і 4 пункту 170.13¹ статті 170 розділу IV та пункту 14 підрозділу 1 розділу XX ПКУ.

Водночас, перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено пунктом 164.2 статті 164 розділу IV ПКУ, зокрема, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 розділу IV ПКУ) у вигляді:

вартості використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах (підпункт «а» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 розділу IV ПКУ);

вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 розділу IV ПКУ (підпункт «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 розділу IV ПКУ).

Додаткові блага – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV ПКУ) (підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Пунктом 167.1 ст. 167 розділу IV ПКУ передбачено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у підпунктах 167.2 – 167.5 статті 167 розділу IV ПКУ).

Крім того, для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ, зазначений дохід є об’єктом оподаткування військовим збором (підпункт 1 підпункту 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10
розділу XX ПКУ).

Ставка військового збору для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX «ПКУ, становить 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1 підпункту 1.2 пункту 16¹ підрозділу 10
розділу XX ПКУ, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною підпунктом 4 підпункту 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ (підпункт 1 підпункту 1.3 пункту 16¹ підрозділу 10 розділу XX ПКУ).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 розділу IV ПКУ.

Пунктом 44.1 статті 44 графи 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 графи 1 розділу ІІ ПКУ.

Таким чином, об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором є сума орендної плати, яка зазначена у договорі оренди та у первинному документі.

Одночасно зауважуємо, що відповідно пункту 33 підрозділу 1 розділу ХХ ПКУ у період до припинення або скасування воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються доходи, отримані:

а) у вигляді вартості використання житла у розмірі не більше двох розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року, наданого працівнику, який має статус внутрішньо переміщеної особи, у безоплатне користування роботодавцем, що є виробником/постачальником товарів оборонного призначення за державними оборонними контрактами (договорами) з оборонних закупівель та/або виконавцем робіт та послуг оборонного призначення, та/або є підприємством-співвиконавцем за зазначеними контрактами (договорами) у розумінні Закону України «Про оборонні закупівлі», за умови що таке житло розташоване на території України та було придбане, споруджене або орендоване роботодавцем під час воєнного стану;

б) у вигляді безоплатного користування житлом, розташованим на території України, членами сім’ї першого та другого ступенів споріднення працівника, зазначеного у підпункті «а» цього пункту, за умови їх спільного проживання у такому житлі згідно з договором.

Положення цього пункту застосовуються щодо податкового періоду (місяця), протягом якого роботодавець здійснював виконання (співвиконання) хоча б одного державного оборонного контракту (договору) з оборонних закупівель.

Таким чином, положення пункту 33 підрозділу 1 розділу ХХ ПКУ застосовуються виключно роботодавцем, що є виробником/постачальником товарів оборонного призначення за державними оборонними контрактами (договорами) з оборонних закупівель та/або виконавцем робіт та послуг оборонного призначення, та/або є підприємством-співвиконавцем за зазначеними контрактами (договорами) у розумінні Закону України «Про оборонні закупівлі» та за умови дотримання інших вимог, визначених зазначеним пунктом ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).