Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.08.2025 р. № 4180/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, з метою здійснення господарської діяльності Компанія орендувала офісні приміщення. Відповідно до умов договору оренди Компанія перерахувала орендодавцю гарантійний платіж, який міг бути зарахований в рахунок майбутніх орендних платежів. На суму такого платежу орендодавець склав та зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідну податкову накладну, на підставі якої Компанією було включено суми ПДВ до податкового кредиту.

Компанією було нараховано податкові зобовʼязання згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ у звʼязку з використанням орендованого приміщення (послуг  оренди) частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях.

Компанія просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо необхідності нарахування податкових зобовʼязань, передбачених пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, на частину вартості придбаних товарів/послуг, на яку не було нараховано податкові зобовʼязання згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, у разі повернення орендодавцем гарантійного платежу після сплину 1095 календарних днів з дати його сплати.

Водночас у зверненні не надано інформацію щодо фактичної сутності сплаченого Компанією гарантійного платежу (зокрема, чи такий платіж був виключно засобом забезпечення зобовʼязань за договором оренди, чи його було сплачено як попередню оплату за послуги оренди, а також чи було / не було зараховано такий гарантійний платіж в рахунок орендної плати, зокрема, за останній місяць оренди). У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства, які можуть застосовуватися у ситуації, описаній у зверненні.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року
№ 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування є, зокрема операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ)

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку – постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання, договірних умов і фактичних обставин, наведених у зверненні, ДПС повідомляє.

Якщо гарантійний платіж виконує виключно функцію засобу забезпечення зобов'язань, не є оплатою вартості товарів/послуг (не був зарахований в оплату вартості орендної плати) та підлягає поверненню орендарю після виконання таких зобов'язань, така сума гарантійного платежу не збільшує базу оподаткування ПДВ у орендодавця при отриманні коштів від орендаря. Податкові зобов'язання орендодавцем та податковий кредит орендарем при отриманні/перерахуванні такого гарантійного платежу визначатися не повинні та, відповідно, податкова накладна на суму таких отриманих як гарантійний платіж коштів складатися не повинна.

Якщо ж кошти, що були сплачені Компанією орендодавцю, за своєю сутністю були попередньою оплатою вартості послуг оренди, та після  складання відповідної податкової накладної виникають підстави, визначені пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ (зокрема, повернення попередньої оплати покупцю), постачальник має скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної. Такий розрахунок коригування складається на дату повернення коштів та може бути зареєстрований в ЄРПН не пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої він складений. Розрахунок коригування до податкової накладної, з дати складання якої минуло 1095 календарних днів, не може бути зареєстрований в ЄРПН.

Разом з тим покупець повинен зменшити податковий кредит, сформований за операцією з придбання послуг оренди, незалежно від факту реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування. У разі, якщо розрахунок коригування не може бути зареєстрований в ЄРПН у звʼязку із сплином 1095 календарних днів з дати реєстрації податкової накладної, до якої його складено, покупець повинен зменшити податковий кредит на підставі бухгалтерської довідки.

У разі, якщо послуги придбавалися для використання частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях, і за такими послугами було нараховано податкові зобовʼязання з ПДВ згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ та складено і зареєстровано в ЄРПН відповідну податкову накладну, то у разі зменшення суми ПДВ, що була включена до податкового кредиту за такими послугами, платник податку має право зменшити суми податкових зобовʼязань, нарахованих відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ. Зменшення таких податкових зобовʼязань може бути здійснено виключно за умови наявності зареєстрованого в ЄРПН відповідного розрахунку коригування.

Водночас якщо розрахунок коригування на зменшення податкових зобовʼязань, нарахованих згідно з пунктом пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, не може бути зареєстрований в ЄРПН у звʼязку із сплином 1095 календарних днів з дати складання відповідної податкової накладної, податкові зобовʼязання, нараховані згідно із зазначеним пунктом, не підлягають коригуванню.

Крім того, щодо порушеного у зверненні питання, яке стосується нарахування податкових зобовʼязань згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, ДПС звертає увагу, що з урахуванням норм пункту 192.1 статті 192 та пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ повернення постачальником  попередньої оплати покупцю (у тому числі якщо таке повернення здійснюється після сплину 1095 календарних днів з дати отримання такої попередньої оплати) не є підставою для нарахування податкових зобовʼязань, передбачених пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, а є підставою для коригування податкових зобовʼязань постачальника (за умови реєстрації в ЄРПН відповідного розрахунку коригування) та податкового кредиту покупця (незалежно від факту реєстрації в ЄРПН відповідного розрахунку коригування).

Водночас кожен конкретний випадок щодо нарахування податкових зобов’язань (у тому числі передбачених пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ), формування/коригування податкового кредиту, складання податкових накладних / розрахунків коригування необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, а також первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались, що може бути досліджено виключно в межах проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.