Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.08.2025 р. № 4245/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення         (     ), щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та в межах компетенції повідомляє наступне.

Як зазначено у звернені, компанія є резидентом Дія Сіті. Працівник компанії був призваний на військову службу під час мобілізації. За працівником збережено місце роботи та посаду, а також компанія прийняла рішення здійснювати щомісячні добровільні виплати у розмірі середнього заробітку на період його служби.

У зв’язку з чим платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи підлягають добровільні щомісячні виплати працівнику, мобілізованому до ЗСУ, класифікації як заробітна плата для цілей оподаткування, зокрема в контексті визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб?

2. Яка ставка податку на доходи фізичних осіб має застосовуватись до вказаних щомісячних виплат з урахуванням того, що платник податку є резидентом Дія Сіті та працівник перебуває у статусі мобілізованого?

3. Чи є обов’язковим нарахування  єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) на такі виплати працівникам, які увільнені від виконання трудових обов’язків у зв’язку  з мобілізацією, але за якими здійснюється збереження середнього заробітку?

Згідно з частиною другою ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною другою ст. 97 Кодексу законів про працю України (далі – КЗпП) та частиною першою ст. 15 Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці» (далі – Закон № 108) форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат установлюються підприємствами самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною, галузевими (міжгалузевими) і територіальними угодами.

Відповідно до ст. 9¹ КЗпП підприємства, установи, організації в межах своїх повноважень і за рахунок власних коштів можуть встановлювати додаткові порівняно з законодавством трудові і соціально-побутові пільги для працівників.

До цього частиною третьою ст. 7 Закону України від 1 липня 1993 року № 3356-ХІІ «Про колективні договори і угоди» (далі – Закон № 3356) встановлено, що колективний договір може передбачати додаткові порівняно з чинним законодавством і угодами гарантії, соціально-побутові пільги.

Згідно зі ст. 7 Закону № 3356 у колективному договорі встановлюються взаємні зобов’язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема щодо встановлення мінімальних соціальних гарантій, компенсацій, пільг у сфері праці і зайнятості.

Відтак, роботодавець може самостійно запроваджувати виплати мобілізованим працівникам з урахуванням норм ст. 9¹ і 97 КЗпП та ст. 15 Закону № 108, розмір та порядок нарахування яких має регламентуватися колективним договором підприємства. Якщо колективного договору не укладено, то питання щодо зазначених виплат має бути врегульовано наказом керівника, виданим після погодження з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником).

Разом з цим слід зауважити, що на етапі запровадження таких виплат мобілізованим працівникам роботодавець має чітко визначити, яку саме виплату буде сплачувати таким працівникам, а саме:

яка належатимете до інших заохочувальних та компенсаційних виплат, що визначаються відповідно до Закону № 108, або 

до інших виплат, що не належатимуть до фонду оплати праці.

При цьому добровільні виплати, у тому числі у розмірі середнього заробітку, які здійснюються підприємством мобілізованим працівникам на регулярній основі, є нарахуваннями за невідпрацьований час, які не передбачені чинним законодавством, і належать до інших заохочувальних та компенсаційних виплат в розумінні частини третьої ст. 2 Закону № 108 та п.п. 2.3.1 п. 2.3 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5, і відповідно входять до структури заробітної плати.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб  є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Доходи, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені у п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема:

доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу);

інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Особливості оподаткування доходів спеціалістів резидента Дія Сіті передбачені п. 170.14¹ ст. 170 Кодексу.

Так, відповідно до п.п. 170.14¹.2 п. 170.14¹ ст. 170 Кодексу за ставкою, визначеною п. 167.2 ст. 167 Кодексу, оподатковуються доходи платника податку – спеціаліста резидента Дія Сіті, що нараховуються (виплачуються) на його користь резидентом Дія Сіті починаючи з календарного місяця, наступного за календарним місяцем, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, у вигляді:

а) заробітної плати;

б) винагороди за гіг-контрактом, укладеним у порядку, передбаченому Законом № 1667, у тому числі винагороди за створення та перехід прав на твори, створені за замовленням;

в) авторської винагороди за створення службового твору та перехід прав на службові твори.

Доходи спеціалістів резидента Дія Сіті, передбачені підпунктами «а» – «в» цього підпункту, що були нараховані (виплачені) у календарному місяці, в якому набуто статус резидента Дія Сіті, оподатковуються за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464).

Відповідно до п. 1 частини першої ст. 4 Закону 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи, організації, інші юридичні особи, які використовують найману працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону № 108), та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України. Не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятих на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та/або введення воєнного стану (частина сьома ст. 7 Закону № 2464).

Згідно з частиною п’ятою ст. 8 Закону № 2464 єдиний внесок для платників, зазначених у ст. 4 Закону № 2464, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної ст. 7 Закону № 2464 бази нарахування єдиного внеску.

Відповідно до частини 14¹ ст. 8 Закону № 2464 єдиний внесок для платника – резидента Дія Сіті, який у календарному місяці відповідав вимогам, визначеним пп. 2 та 3 частини першої, п. 10 частини другої ст. 5 Закону № 1667) встановлюється:

а) на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону № 108, - у розмірі мінімального страхового внеску;

б) на суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за гіг-контрактами, укладеними у порядку, передбаченому Законом № 1667, - у розмірі мінімального страхового внеску.

При цьому мінімальний страховий внесок – це сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця (п. 5 частини першої ст. 1 Закону № 2464).

Крім того, відповідно до п. 4 частини другої ст. 6 Закону № 2464 платники єдиного внеску зобов’язані подавати звітність, зокрема, про нарахування єдиного внеску в розмірах, визначених відповідно до Закону № 2464, у складі звітності з податку на доходи фізичних осіб у строки та порядку, встановлені Кодексом.

Враховуючи викладене, у разі якщо резидент Дія Сіті відповідає вимогам, визначених пп. 2, 3 частини першої ст. 5 Закону України від 15 липня 2021 року № 1667-IX «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» (далі – Закон № 1667) та дохід у вигляді щомісячної добровільної виплати виплачується на користь мобілізованого працівника відповідно до умов колективного договору або наказу керівника, виданого після погодження з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником), то сума таких виплат включається до заробітної плати зазначених працівників та оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 відсотків. При цьому, якщо зазначений резидент Дія Сіті також відповідає вимогам, встановлених пп. 2, 3 частини першої, п. 10 частини другої ст. 5 Закону № 1667, то при виплаті зазначеного доходу єдиний внесок сплачується у розмірі мінімального страхового платежу.

Зауважуємо, що викладена позиція надана з урахуванням позиції Міністерства економіки, довкілля та сільського господарства України.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію