Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.08.2025 р. № 4287/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питання оподаткування податком на додану вартість (далі – ПДВ) проведення взаємозаліку за операцією з купівлі-продажу електроенергії та, керуючись статтею 52 глави З розділу II Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Товариством (активний споживач) та постачальником укладено Договір купівлі-продажу електричної енергії за механізмом самовиробництва.

У Товариства виникли питання щодо коректності податкового обліку таких операцій, зокрема податкового обліку з ПДВ, дати виникнення податкових зобов’язань, оформлення зведених податкових накладних, особливостей реєстрації «компенсуючих» зобов’язань та відображення різниць у цінах.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи допускається проведення взаємозаліку фінансових зобов'язань (грошових вимог) між сторонами в межах одного договору розрахунків за електроенергію, якщо сторонами здійснюється одночасно купівля та продаж енергії за механізмом самовиробництва, що підтверджується актом купівлі-продажу з погодинним сальдуваннням;

2) на яку дату виникають податкові зобов'язання з ПДВ / податковий кредит за такою операцією взаємозаліку електроенергії, якщо дата складання акта купівлі-продажу 31.05.2025? Як правильно визначати «дату першої події» та «дату взаємозаліку» у такій ситуації;

3) якою датою має бути складена податкова накладна при проведенні взаємозаліку за операцією з купівлі-продажу електроенергії за механізмом самовиробництва? Чи обов'язково така податкова накладна повинна містити позначку «зведена», якщо операція має безперервний характер, і які критерії застосування ознаки «зведена»;

4) як відобразити у податковій накладній різницю в обсягах та вартості у разі, якщо ціна електроенергії, проданої активним споживачем постачальнику, суттєво нижча/вища, ніж ціна, за якою енергія купується у Постачальника;

5) чи виникає у активного споживача обов'язок нарахувати податкові зобов'язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, якщо ціна продажу електроенергії постачальнику є нижчою або вищою від ціни її придбання у постачальника (ринкова ціна підтверджена на РДН);

6) у якому вимірнику – кількісному (кВт-год) чи у грошовому еквіваленті (грн без ПДВ) – з точки зору податкового обліку має визначатися взаємозалік вимог за операціями з купівлі-продажу електроенергії за механізмом самовиробництва;

7) якщо взаємозалік відбувається у вартісному показнику, як має визначатися база оподаткування і ціна за кВт-год для цілей складання та реєстрації податкової накладної (з урахуванням пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ)?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Права, обов’язки та особливості взаємовідносин учасників роздрібного ринку електричної енергії у частині діяльності активних споживачів, порядок дій учасників ринку електричної енергії під час продажу та обліку електричної енергії, виробленої активними споживачами, визначені статтею 581 Закону України від 13 квітня 2017 року № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії» (далі – Закон № 2019), розділом XI Правил роздрібного ринку електричної енергії, затверджених постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, (далі – НКРЕКП) від 14.03.2018 № 312 (далі – Правила № 312), та Порядком продажу та обліку електричної енергії, виробленої активними споживачами, та розрахунків за неї, затвердженим постановою НКРЕКП від 29.12.2023 № 2651 (далі – Порядок № 2651).

Статтею 62 Закону № 2019 визначено спеціальні обов'язки для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії.

Так, з метою забезпечення загального економічного інтересу в електроенергетичній галузі України, необхідного для задоволення інтересів громадян, суспільства і держави, та забезпечення сталого довгострокового розвитку електроенергетичної галузі і конкурентоспроможності національної економіки України на учасників ринку відповідно до статті 62 Закону № 2019 можуть бути покладені спеціальні обов'язки для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії (частина перша статті 62 Закону № 2019).

Для забезпечення загальносуспільних інтересів відповідно до частини третьої статті 62 Закону № 2019 Кабінет Міністрів України може покладати на учасників ринку інші спеціальні обов'язки з дотриманням норм такої статті.

Перелік послуг, що становлять загальний економічний інтерес, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 23 травня 2018 року № 420 із змінами і доповненнями.

Частиною першою статті 581 Закону № 2019 та пунктом 11.5.2 глави 11.5 розділу XI Правил № 312, визначено, що споживач, зокрема набуває статусу активного споживача, одночасно з укладенням договору купівлі-продажу електричної енергії за механізмом самовиробництва, що є додатком до договору про постачання електричної енергії споживачу.

Відповідно до статті 96 Закону України від 20 лютого 2003 року № 555-IV «Про альтернативні джерела енергії» із змінами і доповненнями та глави 11.5 розділу XI Правил № 312 дозволена до відпуску у мережу електрична потужність активного споживача за механізмом самовиробництва (крім побутового споживача та малого непобутового споживача), включно з генеруючими установками та установками зберігання енергії третіх осіб, не може одночасно перевищувати 50 відс. від величини дозволеної /договірної) потужності електроустановок такого споживача, що призначені для споживання електричної енергії. У разі виконання таким активним споживачем окремих технічних вимог оператора системи розподілу або оператора системи передачі, до якого приєднані електроустановки активного споживача, визначених відповідно до кодексу системи розподілу або кодексу системи передачі, дозволена до відпуску в мережу електрична потужність може бути збільшена.

Згідно з пунктом 11.4.4 глави 11.4 розділу XI Правил № 312 договір купівлі-продажу електричної енергії за механізмом самовиробництва розробляється електропостачальником на основі Примірного договору купівлі-продажу електричної енергії за механізмом самовиробництва (додаток 2 до додатків 5 та 6 до Правил № 312) та укладається в установленому Правилами № 312 порядку, і є додатком до договору про постачання електричної енергії постачальником універсальних послуг / договору про постачання електричної енергії споживачу.

Пунктом 4.1 глави 4 Порядку № 2651 визначено, що проведення розрахунків між електропостачальником або постачальником універсальних послуг та активним споживачем за механізмом самовиробництва має здійснюєватись у порядку визначеному погодинного сальдування вартості обсягу відпуску електричної енергії в електричну мережу та вартості обсягу відбору електричної енергії з електричної мережі, розрахованої у порядку, встановленому у пункті 4.3 глави 4 Порядку № 2651, за даними автоматизованої системи комерційного обліку електричної енергії, встановленої на об’єкті споживача.

Відповідно до умов договору купівлі-продажу електричної енергії за механізмом самовиробництва електропостачальник або постачальник універсальних послуг в односторонньому порядку здійснює взаємозалік вартості відпуску та відбору електричної енергії з урахуванням вартості послуг з передачі та/або розподілу електричної енергії станом на перший календарний день після закінчення розрахункового періоду (пункт 11.4.6 глави 11.4 розділу XI Правил № 312 та пункт 4.2 глави 4 Порядку № 2651).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміну «постачання товарів» електрична енергія вважається товаром (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Товари – матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (підпункт 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті  14 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками − суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ визначено, що тимчасово, до 01 січня 2026 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/або послуги із зменшення навантаження відповідно до Закону № 2019, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 01 січня 2026 року.

У разі якщо операції, визначені пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку:

покупцям – платникам податку – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів або інших видів компенсації відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ протягом такого місяця;

покупцям – особам, не зареєстрованим платниками податку, – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів або інших видів компенсації відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ протягом такого місяця.

Для цілей пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов'язаний на дату виникнення податкових зобов'язань скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 розділу V ПКУ (пункт 201.8 статті 201 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні.

Щодо питання 1

Відповідно до частини першої статті 2 Закону України від 22 вересня 2016 року № 1540-VIII «Про національну комісію, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг» НКРЕКП здійснює державне регулювання, моніторинг та контроль за діяльністю об’єктів господарювання у сферах енергетики та комунальних послуг.

Таким чином, питання можливості проведення взаємозаліку фінансових зобов'язань (грошових вимог) між сторонами в межах одного договору розрахунків за електроенергію не відноситься до компетенції ДПС.

Щодо питань 2 – 7

Відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ за операціями з постачання електричної енергії податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються за касовим методом, а саме на дату зарахування (отримання) коштів на рахунок платника податку ‒ постачальника, або отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг). База оподаткування за такими операціями визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, а саме виходячи із договірної вартості електричної енергії, відпущеної електропостачальником і активним споживачем.

Таким чином, у ситуації, описаній у зверненні, на дату проведення взаємозаліку вартості обсягу відпущеної активним споживачем та відпущеної електропостачальником (спожитої/відібраної активним споживачем) електричної енергії і активний споживач (якщо він є платником ПДВ), і електропостачальник повинні нарахувати податкові зобов’язання та скласти на відповідну суму податкові накладні: активний споживач – платник ПДВ – на електропостачальника, а електропостачальник – на активного споживача (або можуть бути складені зведені податкові накладні відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).

Крім того, якщо за розрахунковий період вартість відпущеної активним споживачем електричної енергії перевищує вартість відібраної ним електричної енергії з електричних мереж електропостачальника, і різниця між вартістю відпущеної та відібраної електричної енергії зараховується на особовий рахунок активного споживача (інший вид компенсації у розумінні підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ) і підлягає сплаті електропостачальником (як це передбачено пунктом 4.2 глави 4 Порядку № 2651), то на дату оплати електропостачальником активному споживачеві такої різниці активний споживач (якщо він є платником ПДВ) зобов’язаний на суму, оплачену електропостачальником, скласти відповідну податкову накладну (або не пізніше останнього дня місяця скласти зведену податкову накладну з урахуванням усіх отриманих коштів / інших видів компенсації від такого електропостачальника протягом місяця). Така податкова накладна підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Якщо за розрахунковий період вартість спожитої з мережі активним споживачем електричної енергії перевищує вартість відпущеної ним електричної енергії, то на дату сплати активним споживачем на користь електропостачальника суми різниці між вартістю такої спожитої та відпущеної електричної енергії (як це передбачено пунктом 4.2 глави 4 Порядку № 2651), електропостачальник повинен скласти на такого активного споживача відповідну податкову накладну (або не пізніше останнього дня місяця скласти зведену податкову накладну з урахуванням усіх отриманих коштів / інших видів компенсації від такого активного споживача протягом місяця). Така податкова накладна підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Водночас, якщо активний споживач не є платником ПДВ, то, з урахуванням норм пункту 201.8 статті 201 розділу V ПКУ, податкові зобов’язання за операціями з продажу (постачання) електричної енергії таким активним споживачем не нараховуються та податкові накладні не складаються.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).