Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.08.2025 р. № 4192/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула Ваші звернення, які надійшли через Електронний кабінет щодо оподаткування доходу у вигляді заробітної плати, отриманої за кордоном та в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у своєму зверненні повідомив, що є громадянином України, який має на праві власності житлову нерухомість в Україні, але виїхав з України до Республіки Польща разом із сім’єю (дружиною та неповнолітніми дітьми, які навчаються в польській школі), має місце проживання в Республіці Польща в орендованому житлі, перебуває на території Республіки Польща більше 183 днів протягом звітного минулого року, легально працевлаштований в Республіці Польща, одержував протягом звітного періоду (минулого року) з джерел за межами України (в Республіці Польща) доходи у вигляді заробітної плати згідно трудового договору, укладеного із польською компанією, яка веде свою діяльність відповідно до польського законодавства (надалі – польський роботодавець). Польський роботодавець при нарахуванні та виплаті такій фізичній особі заробітної плати утримав та сплатив податок на доходи фізичних осіб в бюджет Республіки Польща відповідно до її законодавства.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи повинна винагорода (заробітна плата), одержана фізичною особою від польського роботодавця у зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в Республіці Польща, оподатковуватися тільки в Республіці Польща, якщо фізична особа знаходилась в Республіці Польща протягом періоду або періодів, що перевищують у сукупності 183-х днів протягом календарного року та отримувала заробітну плату від роботодавця, який є резидентом Республіки Польща та який не має представництва або постійної бази в Україні?

2. Чи повинна така фізична особа при заповненні податкової декларації про майновий стан та доходи відповідно до законодавства України вказувати (зазначати) за відповідний звітний період в рядку 10.10 «Доходи, отримані з джерел за межами України» доходи у вигляді заробітної плати, отримані в Республіці Польща від польського роботодавця, якщо заробітна плата була оподаткована в Республіці Польща (польський роботодавець при нарахуванні та виплаті мені заробітної плати сплатив податок на доходи фізичних осіб відповідно до законодавства Республіки Польща)?

Визначення резидентського статусу фізичної особи є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів такої особи згідно з нормами Кодексу.

Відповідно до п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово (ст. 29 Цивільного кодексу України).

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.

При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи положення абзаців першого – третього п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Якщо всупереч закону фізична особа – громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого Кодексом або нормами міжнародних угод України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Отже, для визначення статусу резидента України з метою оподаткування слід керуватися положеннями п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Щодо першого та другого питань

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податків є фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Згідно з п. 163.1 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування резидента є, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Оподаткування іноземних доходів визначено п. 170.11 ст. 170 Кодексу, згідно з п.п. 170.11.1 якого у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку – отримувача, який зобов'язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:

а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;

б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;

в) прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;

г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв'язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному пунктом 170.11¹ ст. 170 Кодексу.

При цьому під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів (п. 164.4 ст. 164 Кодексу).

Також зазначені доходи є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Відповідно до п.п. 170.11.2 п. 170.11 ст. 170 Кодексу у разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов'язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації.

Для отримання права на зарахування податків та зборів, сплачених за межами України, платник зобов'язаний отримати від державного органу країни, де отримується такий дохід (прибуток), уповноваженого справляти такий податок, довідку про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об'єкт оподаткування. Зазначена довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України (п. 13.5 ст. 13 Кодексу).

Згідно з п.п. 170.11.4 п. 170.11 ст. 170 Кодексу сума податку з іноземного доходу платника податку – резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму податку, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до законодавства України.

Згідно з п.п. 168.2.1 п. 168.2 Кодексу платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) передбачено ст. 179 Кодексу.

Форма податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкція щодо її заповнення затверджена наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859 із змінами.

Відповідно до п.п. 12 п. 2 розділу III Інструкції у рядку 10.10 вказується сума іноземних доходів, розмір яких визначається відповідно до п. 170.11 ст. 170 розділу IV Кодексу:

у графі 3 рядка 10.10 вказується сума іноземних доходів, перерахована у гривнях, з урахуванням норм п. 164.4 ст. 164 розділу IV Кодексу.

у графі 6 рядка 10.10 вказується сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету за ставкою, визначеною ст. 167 розділу IV Кодексу.

у графі 7 рядка 10.10 вказується сума військового збору, що підлягає сплаті до бюджету, розрахована за ставкою, визначеною п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Відповідно до п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу податкова декларація про майновий стан і доходи подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб – до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Кодексу.

При цьому фізична особа зобов'язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій нею податковій декларації (п. 179.7 ст. 179 Кодексу).

Враховуючи викладене, у разі якщо фізичною особою – резидентом України отримується дохід з джерел за межами України (заробітну плату), то такий дохід включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податків як іноземний дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

При цьому фізична особа зобов’язана подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок (військовий збір) з таких доходів.

Разом з тим податкове законодавство України складається, зокрема, з Конституції України, Кодексу, чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування (п. 3.1 ст. 3 Кодексу).

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Конвенція між Урядом України та Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі ‒ Конвенція) підписана 12.01.1993 та є чинною в українсько-польських податкових відносинах з 11.03.1994.

Положення Конвенції застосовуються до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюються на податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на доходи фізичних осіб» (ст. 2 Конвенції).

У контексті Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб (п. 1 ст. 3 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 2 (Податки, на які поширюється Конвенція) «ця Конвенція застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевої влади, незалежно від способу їх стягнення».

У п. 3 ст. 2 Конвенції зазначено, що існуючими в Договірних Державах податками, на які поширюється  Конвенція, зокрема щодо фізичних осіб, в Україні є «прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства» (далі – український податок), у Польщі – «прибутковий податок з фізичних осіб» (далі – польський податок).

«Ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються одною з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків цієї Договірної Держави» (п. 4 ст. 2 Конвенції).

Статтею 4 (Резиденція) Конвенції визначено критерії для встановлення резиденції осіб, на яких поширюються її положення. Оскільки, з огляду на двосторонній характер Конвенції, зазначені особи, мають бути резидентами Договірних Держав – учасниць цього міжнародного договору (України та Польщі), критерії, встановлені ст. 4 Конвенції, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень Конвенції, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав – учасниць Конвенції згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих держав.

Слід зазначити, що основною метою Конвенції є уникнення випадків так званого юридичного подвійного оподаткування – коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше, ніж однією Договірною Державою (Україною чи Польщею), і, відповідно, положення Конвенції встановлюють правила оподаткування, які відповідають основній меті цього міжнародного договору.

Так, у контексті Конвенції оподаткування доходів фізичної особи – резидента України/Польщі, який виконує роботу та/чи надає послуги певного характеру в межах трудових відносин з роботодавцем, за що (як найманий працівник) отримує відповідну винагороду (заробітну плату), регулюється ст. 15 (Залежні особисті послуги) Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 15 Конвенції «з урахуванням  положень статей 16, 18, 19 і 20 цієї Конвенції платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у звʼязку з роботою  за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв’язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі».

«Незалежно від положень пункту 1 цієї  статті,  винагорода, що  одержується резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:

a) одержувач знаходиться в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183-х днів  протягом календарного року; і

b) винагорода сплачується наймачем або  від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і

c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі» (п. 2 ст. 15 Конвенції).

Таким чином, п. 1 ст. 15 Конвенції встановлює загальне правило щодо оподаткування доходу від роботи за наймом: цей дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, у якій фактично здійснюється така робота, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім. Внаслідок цього, винагорода (заробітна плата), отримана фізичною особою, яка у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом України, у звʼязку з роботою за наймом, яка фактично здійснюється цією особою в Польщі, може оподатковуватись у цій країні, тобто підлягає оподаткуванню за правилами, встановленими польським податковим законодавством.

При цьому відповідно до положень п. 2 ст. 15 Конвенції винагорода (заробітна плата), що одержується резидентом України у зв’язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Польщі, підлягає оподаткуванню лише в Україні, якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у пп. «а» – «с» цієї норми Конвенції. Якщо хоча б одна з умов, зазначених у пп. «а» – «с» п. 2 ст. 15 Конвенції, не виконується, то застосовується загальне правило, встановлене п. 1 ст. 15 Конвенції.

Водночас ст. 24 (Усунення подвійного оподаткування) Конвенції встановлено правила врахування державами – учасницями Конвенції податків, на які поширюються її положення. Так, відповідно до п. 1 ст. 24 Конвенції «з урахуванням положень законодавства України, що стосуються звільнення податку, сплаченого на території за межами України (які не будуть суперечити головним принципам цього пункту), на польський податок, сплачуваний за законодавством Польщі та відповідно до цієї Конвенції прямо або шляхом вирахування з прибутку, доходів або майна, що підлягає оподаткуванню, із джерел в Польщі, буде робитись знижка у вигляді кредиту проти будь-якого українського податку, обчислюваного стосовно того ж прибутку, доходу або майна, стосовно яких обчислюється український податок».

«Ці вирахування в будь-якому випадку не повинні перевищувати тієї частини податку з доходу або з майна, як було підраховано до надання вирахування, яка стосується доходу або майна, які можуть оподатковуватись в цій другій Державі, в залежності від обставин» (п. 3 ст. 24 Конвенції).

Таким чином, згідно зі ст. 24 Конвенції при визначенні податкових зобовʼязань в Україні щодо оподаткування українським податком (зазначеним у ст. 2 Конвенції), фізичної особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом України і отримує винагороду (заробітну плату), у звʼязку з роботою за наймом, що виконується цією особою у Польщі, має враховуватись відповідний польський податок (зазначений у ст. 2 Конвенції), право на стягнення якого має Польща відповідно до п. 1 ст. 15 Конвенції.

Слід зазначити, що відповідними положеннями Конвенції згідно з основною метою цього міжнародного договору – уникнення подвійного оподаткування, визначаються загальні правила щодо оподаткування осіб та податків, на яких поширюється Конвенція, і не регулюються питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з держав-учасниць Конвенції при її практичному застосуванні. Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою (Україною та Польщею) в межах національного (внутрішнього) законодавства щодо податків, на які поширюється Конвенція, залежно від випадку із урахуванням усіх фактичних обставин.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.