Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.08.2025 р. № 4339/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення про надання індивідуальної податкової консультації з питань щодо оподаткування операцій з розробки або доопрацювання програмного забезпечення, які здійснюються нерезидентом, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ та підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків зазначає, що практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації пов’язана з неоднозначним на думку платника податків тлумаченням норм статті 141 розділу III, пункту 186.3 статті 186 розділу V, статті 39 розділу I Кодексу та полягає у необхідності формування чіткого розуміння зобов’язань платника податків зі сплати податків за операціями, що здійснюються на користь нерезидента в оплату виконання таким нерезидентом робіт з розробки або доопрацювання програмного забезпечення.

Платник податків повідомляє, що він є податковим резидентом України, платником податку на прибуток підприємств на особливих умовах (резидент Дія Сіті) та платником ПДВ. Платник податків планує з метою здійснення господарської діяльності залучити до співпраці підрядника – юридичну особу, що є резидентом Королівства Андорри (далі – нерезидент) та не є пов’язаною особою в розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14  розділу I Кодексу). Предметом потенційної співпраці (у тому числі, предметом договору) є виконання нерезидентом робіт з розробки та модифікації комп’ютерних програм, включно зі створенням доповнень та/або розширення функціоналу існуючих комп’ютерних програм, їх документування, а також їх встановлення, налаштування, тестування, виявлення/усунення недоліків в них (далі – роботи). Роботи будуть виконуватись нерезидентом за завданнями платника податків. За умовами договору усі виключні майнові права на результати робіт будуть передаватись платнику податків, як замовнику робіт. Очікується, що сума усіх операцій із вказаною особою не перевищить еквівалент 10 мільйонів гривен за рік.

У зв’язку з чим, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи є об’єктом оподаткування податком з доходів нерезидента зазначена вище операція в розумінні Кодексу? Чи вірно, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, за виконанні роботи не включені до переліку доходів нерезидента, які підлягають оподаткуванню, що визначені у  підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу?

2. Чи вірно, що для зазначених вище робіт місце постачання з метою оподаткування ПДВ буде визначатись у відповідності до підпункту «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V Кодексу, а саме місцем постачання послуг буде вважатись місце, в якому отримувач послуг зареєстрований (тобто територія України)?

3. Чи є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств на особливих умовах операція із оплати платником податків на користь нерезидента робіт з розробки та модифікації комп’ютерних програм, якщо результат робіт буде отримано у строк не пізніше 365 календарних днів з дня перерахування коштів, або до дня перерахування коштів?

4. Чи вірно, що у разі, якщо обсяг зазначеної вище операції за звітний рік не перевищуватиме еквівалент 10 мільйонів гривен за рік, то така операція не буде визначатись контрольованою в розумінні статті 39 розділу I Кодексу та не вимагатиме будь яких коригувань та доплати податків?

5. Чи впливає на визначення операції контрольованою те, що кошти будуть сплачувати/роботи будуть надані пов’язаною або не пов’язаною особою в розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу?

Щодо питання 1

Особливості оподаткування доходів нерезидентів регулюються пунктом 141.4 статті 141 розділу III Кодексу.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 розділу III Кодексу, встановлений підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу.

Відповідно до підпункту «к» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, зокрема відносяться інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу резидент, у тому числі фізична особа – підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, у разі якщо платник податків здійснює оплату нерезиденту за виконані роботи, то такі виплати не є доходом нерезидента з джерелом походження з України, що підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидентів відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу.

Щодо питання 2

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V Кодексу.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу). Під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу).

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V Кодексу визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V Кодексу, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

До таких послуг, зокрема, належать:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) (підпункт «а» пункту 186.3 статті 186 розділу V Кодексу);

послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем (підпункт «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V Кодексу).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 розділу V Кодексу, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V Кодексу).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V Кодексу.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, інформуємо.

Якщо перелічені у зверненні роботи (послуги) за своєю фактичною сутністю належать до категорії робіт, визначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V Кодексу, то місцем постачання таких послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

Якщо отримувачем таких робіт (послуг) буде платник податків, то місцем їх постачання вважатиметься митна територія України, і, відповідно, операція нерезидента з постачання таких робіт (послуг) платнику податків буде об’єктом оподаткування ПДВ.

З питання віднесення зазначених у зверненні робіт (послуг) до тієї чи іншої категорії послуг (в тому числі до категорії послуг, що визначені підпунктом «в» пункту 186.3 статті 186 розділу V Кодексу) та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП) платнику податку доцільно звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Щодо питання 3

Згідно з пунктом 135.2 статті 135 розділу III Кодексу базою оподаткування операцій резидента Дія Сіті – платника податку на особливих умовах є грошове вираження об’єкта оподаткування, розрахованого за правилами, визначеними пунктом 135.2 статті розділу III 135 Кодексу та підпунктом 141.91.3 пункту 141.91 статті 141 розділу III Кодексу. У разі здійснення операцій, які є об’єктом оподаткування, у формі, відмінній від грошової, базою оподаткування є вартість такої операції, визначена на рівні не нижче звичайної ціни.

Відповідно до підпункту «а»  підпункту 135.2.1.9.4 підпункту 135.2.1.9 підпункту 135.2.1 пункту 135.2 статті 135 розділу III Кодексу база оподаткування визнається як сума коштів та/або вартості майна (в тому числі необоротних активів), сплачених (переказаних) та/або наданого (наданих) нерезиденту (крім випадків, якщо відповідні операції здійснюються нерезидентом через його постійне представництво в Україні), у зв’язку з придбанням робіт (послуг), за винятком, зокрема, придбання робіт (послуг), якщо резидент Дія Сіті – платник податку на особливих умовах отримує результати робіт (послуг) до моменту здійснення оплати або протягом 365 календарних днів, або в інші строки, передбачені висновком центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику економічного розвитку, про перевищення строків розрахунків, визначених законодавством, з дня перерахування коштів (у тому числі отриманих за договором комісії, доручення або з інших аналогічних підстав) за кордон в оплату придбання робіт (послуг).

Отже, попередня оплата за товари/роботи/послуги включається до бази оподаткування резидента Дія Сіті платника податку на особливих умовах, якщо їх постачання/надання відбувається пізніше ніж через 365 днів з моменту оплати, у разі якщо передплата була здійснена контрагенту –  нерезиденту.

Таким чином, не включається до бази оподаткування податком на прибуток резидента Дія Сіті платника податку на особливих умовах операція з оплати на користь нерезидента робіт, якщо їх результат отримано таким резидентом Дія Сіті до дня перерахування коштів або у строк, не пізніше 365 календарних днів з дня їх перерахування.

Щодо питань 4-5

Підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами – нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав (територій);

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 1 цього підпункту;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно:
а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
б) операції з придбання (продажу) послуг;
в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;
г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;
д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;
е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.

Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Підпунктом 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I  Кодексу затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 року № 1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. N 977» в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2024 року № 1505 (далі – Перелік), до зазначеного переліку включено  Князівство Андорра.

Враховуючи викладене вище, операції платника податків з нерезидентом визнаватимуться контрольованими у разі, якщо вони відповідають критеріям, встановленим підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.4, 39.2.1.7 та 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу.

 Тобто, якщо роботи буде робити/кошти буде сплачувати пов’язана особа – нерезидент (в розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу) або нерезидент, який є податковим резидентом країни, яка включена до Переліку та вартісний критерій цих операцій буде перевищувати 10 мільйонів гривень, а річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, з урахуванням вимог підпункту 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу буде перевищувати 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків), такі операції визнаватимуться контрольованими.

Водночас, будь-які висновки щодо віднесення конкретних операцій платника податків до контрольованих (неконтрольованих), можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій і всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались та є предметом податкового контролю.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу)