Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.08.2025 р. № 4368/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення про надання індивідуальної податкової консультації з питань щодо строків давності  для перевірки відповідно до статті 39 розділу I Податкового кодексу України (далі – Кодекс), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу, в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації пов’язана зі складністю застосування положень кодексу та полягає у необхідності формування чіткого розуміння обсягу податкових обов’язків, що виникають з огляду на нижче викладене.

Платник податків протягом 2015-2019 років реалізував товар пов’язаній особі – резиденту Швейцарської Конфедерації (далі – нерезидент). Річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків), обсяг господарських операцій між платником податків і нерезидентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік. Вказані господарські операції відображено платником податків у Звітах про контрольовані операції.

Платник податків посилається на статтю 9 «Асоційовані підприємства» Конвенції між Урядом України i Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи i капітал, яка ратифікована Законом України від 10 січня 2002 року № 2929-III «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал» (далі – Конвенція), а саме:

1. У випадку, коли:

a) підприємство Договірної Держави прямо або посередньо бере участь у керівництві, контролі або капіталі підприємства другої Договірної Держави; або

b) одні й ті ж особи прямо або посередньо беруть участь у керівництві, контролі або капіталі підприємства однієї Договірної Держави і підприємства другої Договірної Держави;

і в кожному випадку між двома підприємствами в їх комерційних і фінансових взаємовідносинах створюються або складаються умови, відмінні від тих, які мали б місце між двома незалежними підприємствами, тоді будь-який прибуток, який міг би бути нарахований одному з них, але з причин наявності цих умов не був йому нарахований, може бути включений Договірною Державою до прибутку цього підприємства і відповідно оподаткований.

2. У разі, коли одна Договірна Держава включає в прибутки підприємства цієї Держави – і відповідно оподатковує – прибутки, по яких підприємство другої Договірної Держави було оподатковано в цій другій Державі, і прибутки, таким чином включені, є прибутками, які були б нараховані підприємству першої згаданої Держави, якби умови взаємовідносин між двома підприємствами були б умовами, які існують між незалежними підприємствами, тоді така друга Держава може вносити відповідні коригування до суми, що стягується в ній з таких прибутків. При визначенні такого коригування інші положення цієї Конвенції мають бути належним чином враховані, а компетентні органи Договірних Держав можуть консультуватися один з одним.

3. Договірна Держава не повинна змінювати прибуток підприємства за умов, згаданих у пункті 1 після закінчення часових обмежень, передбачених її внутрішнім законодавством, і в будь-якому разі після закінчення п’яти років після закінчення року, в якому прибуток, що підлягає такій зміні, був нарахований підприємству цієї Держави. Цей пункт не застосовується у випадку шахрайства або навмисного ухилення від оподаткування.

Платник податків зазначає, що шахрайство та умисне ухилення від оподаткування є злочинами, передбаченими особливою частиною Кримінального кодексу України, при цьому жодних вироків суду у кримінальних провадженнях, якими було б встановлено вчинення злочинів посадовими особами платника податків за даними господарськими операціями немає.

На думку платника податків норми пункту 3 статті 9 Конвенції кореспондують з підпунктом 102.2.2. пункту 102.2 статті 102 Кодексу, але між положеннями статті 9 Конвенції та статті 102 Кодексу існує різниця щодо визначення строку давності, зокрема статтею 102 розділу II Кодексу на проведення перевірки з питань дотримання вимог статті 39 розділу I Кодексу встановлено строк 2555 днів, в свою чергу статтею 9 Конвенції встановлено строк 5 (п’ять) календарних років.

У зв’язку з чим, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи мають положення пункту 3 статті 9 Конвенції пріоритет відносно положень пункту 102.1 статті 102 розділу Кодексу та чи підлягають застосуванню строкові обмеження, встановлені пункту 3 статті 9 Конвенції при перевірці з питань повноти нарахування i сплати податків під час здійснення контрольованих операцій контролюючим органом?

2) чи підлягають перевірці з питань повноти нарахування i сплати податків під час здійснення контрольованих операцій контролюючим органом періоди, за якими сплив строк, встановлений пунктом 3 статті 9 Конвенції, а саме: період 2015-2019 роки, протягом якого здійснювались господарські операції з реалізації платником податків залізорудного концентрату агломераційного нерезиденту –пов’язаній особі?

3) чи може бути відкоригований фінансовий результат до оподаткування платника податків за 2015 – 2019 роки у рамках перевірки з питань повноти нарахування i сплати податків під час здійснення контрольованих операцій, враховуючи сплив строку, який пунктом 3 статті 9 Конвенції?

Щодо питань 1-3

Згідно з пунктом 1.1 статті 1 розділу I Кодексу останній регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 3.1 статті 3 розділу I Кодексу встановлено, що податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв’язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі – законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Згідно з пунктом 3.2  розділу I Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Пунктом 3.3 статті 3 розділу I Кодексу встановлено, що порядок адміністрування податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та інших платежів відповідно до законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначається виключно податковим законодавством, законодавством про збір та ведення обліку єдиного внеску.

Відповідно до підпункту 14.1.1¹ пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу адміністрування податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) та інших платежів відповідно до законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі – податків, зборів, платежів) – це сукупність рішень та процедур контролюючих органів і дій їх посадових осіб, що визначають інституційну структуру податкових та митних відносин, організовують ідентифікацію, облік платників податків і платників єдиного внеску та об’єктів оподаткування, забезпечують сервісне обслуговування платників податків, організацію та контроль за сплатою податків, зборів, платежів відповідно до порядку, встановленого законом.

Статтею 20 розділу I Кодексу визначені права контролюючих органів, зокрема підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 цієї статті встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 розділу II Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з абзацом першим пункту 102.1 статті 102 розділу II Кодексу контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня – у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39², застосування вимог пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 розділу III Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов’язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов’язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Абзацом шостим  пункту 52² підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX Кодексу встановлено, що на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 розділу II Кодексу.

Згідно з пунктом 2 розділу II Закону України від 15 березня 2022 року  № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» дія пункту 52² підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу зупиняється на період дії воєнного, надзвичайного стану.

Відповідно до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім  випадків, передбачених підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Щодо застережень платника податків стосовно невідповідності між пунктом 102.1 статті 102 розділу II Кодексу, яким визначено строк давності 2555 днів  на проведення перевірки з питань дотримання вимог статті 39 розділу I Кодексу та пункту 3 статті 9 Конвенції, яким встановлено часові обмеження щодо донарахування податку на прибуток строком 5 (п’ять) календарних років, звертаємо увагу, що пункт 3 статті 9 Конвенції містить умову,  зокрема щодо навмисного ухилення від оподаткування, у разі наявності ознак якої часові обмеження щодо зміни прибутку не застосовуються.

Так, положення пункту 3 статті 9 Конвенції слід розглядати у системному зв’язку з нормами Кодексу, які регулюють порядок адміністрування податків та здійснення податкового контролю. Зазначений пункт встановлює обмеження щодо можливості зміни прибутку підприємства після закінчення п’яти років з моменту його нарахування, але не виключає права контролюючого органу на призначення перевірки відповідно до вимог національного законодавства.

Положення Конвенції не регламентують процедуру податкових перевірок та не містять заборони на здійснення заходів контролю у випадках, коли порядок їх проведення визначено законодавством України. Зміст пункту 3 статті 9 Конвенції стосується питань щодо коригування прибутку, що вже був нарахований і не був предметом податкової перевірки чи оскарження. У випадку перевірки, яка проводиться з метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», здійснюється не зміна раніше визначеного прибутку, а визначення фактичного податкового зобов’язання платника згідно з вимогами статті 39 розділу I Кодексу.

Крім того, пункт 3 статті 9 Конвенції передбачає виключення у обмеженні щодо застосування п’ятирічного строку у разі шахрайства або навмисного ухилення від оподаткування. Відповідно до статей 109 і 112 розділу II Кодексу, умисел у діях платника податків встановлюється у випадку, коли він мав можливість дотриматися вимог податкового законодавства, але свідомо не вжив заходів щодо їх виконання.

Факти здійснення операцій із пов’язаними особами-нерезидентами, подання звітності про такі операції, відсутність належного економічного обґрунтування застосованих цін та істотне відхилення від ринкових показників можуть свідчити про наявність ознак умисного ухилення від оподаткування.

Так, відповідно до пункту 109.1 статті 109 розділу II Кодексу податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (у т. ч. осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб’єктів у випадках, прямо передбачених Кодексом. Згідно з вимогами статті 112 розділу II Кодексу особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених Кодексом.

Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Умовами, які визначають вину особи, у розумінні статті 112 розділу II Кодексу є:

встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання;

доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Слід зазначити, що невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання, так і неналежне виконання є порушенням обов’язків, закріплених за платником податків у статтях 16, 36 розділу I Кодексу.

Відповідно до пункту 36.1 статті 36 розділу II Кодексу податковим обов’язком визнається обов’язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені Кодексом.

Отже, якщо на момент вчинення порушення податкового законодавства платник податків мав усі можливості для дотримання правил і норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, однак не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, це є свідченням вини даної особи у вчиненні податкового правопорушення відповідно до вимог статей 109 та 112 розділу II Кодексу, а також підтвердженням навмисного ухилення від оподаткування в розумінні статті 9 Конвенції.

Таким чином, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 статті 102 розділу II Кодексу, має право провести перевірку з питань повноти нарахування i сплати податків під час здійснення контрольованих операцій, у тому числі за період 2015-2019 років, протягом якого платником податків здійснювались господарські операції з реалізації залізорудного концентрату агломераційного нерезиденту – пов’язаній особі у строки, які встановлені абзацом першим пункту 102.1 статті 102 розділу II Кодексу з урахуванням зупинення перебігу строків згідно з абзацом шостим  пункту 52² та підпунктом 69.9 пункту 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу XX Кодексу.

Разом з тим, наявність у діях платника ознак навмисного ухилення від оподаткування виключає застосування строкового обмеження, передбаченого пунктом 3 статті 9 Конвенції.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).