Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 18.08.2025 р. № 4423/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс), розглянула звернення АТ ….  щодо роз’яснення норм чинного законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у звернені повідомив, що звертається для роз’яснення та індивідуальної податкової консультації з практичного застосування норм Кодексу щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором доходу у вигляді суми сплаченої товариством страхової премії за договором добровільного страхування відповідальності членів Наглядової ради АТ ….,  у тому числі фізичних осіб – нерезидентів.

         Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи включається до оподатковуваного доходу членів Наглядової ради сума страхової премії за договором добровільного страхування відповідальності голови та членів Наглядової ради товариства, сплаченої грошовими коштами на користь страхової компанії, у випадках коли а) вигодонабувач за договором – АТ …., б) вигодонабувачі за договором (або окремою секцією договору) – голова та члени Наглядової ради?

2. Чи включається сума сплаченої АТ …. страхової премії за договором добровільного страхування відповідальності голови та членів Наглядової ради АТ …. до бази нарахування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування?

3. У разі наявності об’єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором у вигляді суми сплаченої товариством страхової премії:

3.1 Чи зобов’язане товариство, як податковий агент, нараховувати, утримувати сплачувати (перераховувати)   податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми страхової премії, що буде сплачена товариством за секцією договору, де вигодонабувачами є члени Наглядової ради (далі – страхова премія)? 

3.2 Яким чином визначається база оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором із суми сплаченої страхової премії? Чи застосовується норма п. 164.5 ст. 165 Кодексу при визначені бази оподаткування    

податком на доходи фізичних осіб і військовим збором суми сплаченої премії?

3.3 Яким чином сума сплаченої АТ …. страхової премії повинна бути розподілена між особами, відповідальність яких застрахована, з метою визначення оподатковуваного доходу?

3.4 За рахунок яких джерел сплачується податок на доходи фізичних осіб і військовий збір, нарахований членам Наглядової ради, які отримують винагороду відповідно до укладених цивільно-правових договорів на виконання обов’язків членів Наглядової ради? Чи зобов’язане АТ …..  утримати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір, нараховані із суми сплаченої страхової премії, за рахунок інших доходів членів Наглядової ради, зокрема,  із суми їх винагороди, яка виплачується на підставі актів виконання обов’язків члена Наглядової ради?

3.5 Чи має право АТ ….., як податковий агент, у разі нарахування доходу у вигляді сплаченої страхової премії не утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір за рахунок власних коштів товариства?

3.6 За рахунок яких джерел сплачується податок на доходи фізичних осіб і військовий збір, нарахований членам Наглядової ради, які не отримують від податкового агента дохід у вигляді винагороди за виконання обов’язків члена Наглядової ради? Чи зобов’язане товариство у цьому випадку сплатити  податок на доходи фізичних осіб і військовий збір за рахунок власних коштів?

3.7 Яким чином АТ ….. має діяти, як податковий агент, при повній або частковій зміні посадових осіб – голови та членів Наглядової ради АТ ….. протягом строку дії договору страхування? Чи матиме можливість АТ …… здійснити коригування нарахованих, утриманих та сплачених раніше податків?      

Відповідно до ст. 980 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) предметом договору страхування є передача страхувальником за плату ризику, пов'язаного з об'єктом страхування, страховику на умовах, визначених договором страхування або законодавством України.

Статтею 979 ЦКУ визначено, що договір страхування укладається відповідно до ЦКУ, Закону України від 18 листопада 2021 року № 1909-IX «Про страхування» (далі – Закон № 1909), інших законодавчих актів.

Законом № 1909 передбачено, зокрема, що страхувальник – це особа, яка уклала із страховиком договір страхування або є страхувальником відповідно до законодавства (п. 68 частини першої ст. 1 Закону № 1909).

Застрахована особа – фізична особа, визначена страхувальником у договорі страхування, життя, здоров'я, працездатність та/або пенсійне забезпечення якої є об'єктом страхування за договором страхування (п. 15 частини першої ст. 1 Закону № 1909).

При цьому страхова премія (страховий платіж, страховий внесок) – плата у грошовій формі за страхування, яку страхувальник зобов'язаний сплатити страховику згідно з договором страхування (п. 53 частина перша ст. 1 Закону № 1909).

Відповідно до п. 3 ст. 14 Закону України 21 вересня 2006 року № 185-V «Про управління об'єктами державної власності» відповідальність керівників, членів колегіального виконавчого органу, членів наглядової ради державного унітарного підприємства, господарського товариства, у статутному капіталі якого більше 50 відс. акцій (часток) належать державі, за збитки, завдані їхніми діями (бездіяльністю) під час виконання своїх повноважень, може бути застрахована за рахунок такого державного унітарного підприємства, господарського товариства як сторони, для захисту інтересів якої здійснюється відповідне страхування.

Суми страхових премій (платежів), що сплачуються державним унітарним підприємством, господарським товариством, у статутному капіталі якого більше 50 відсотків акцій (часток) належать державі, за договором страхування відповідальності керівників, членів колегіального виконавчого органу, членів наглядової ради, не входять до складу винагороди таких керівників, членів колегіального виконавчого органу, членів наглядової ради, не є формою оплати праці або компенсаційними виплатами на їхню користь.

Щодо першого – третього питань

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

При цьому відповідно до п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, п.п. 3 і 4 п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема, сум страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), у тому числі, за договорами добровільного медичного страхування та за договором страхування додаткової пенсії, внесків на пенсійні вклади, внесків до фонду банківського управління, сплачена будь-якою особою – резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються особою – резидентом, що визначається вигодонабувачем (бенефіціаром) за такими договорами (п.п. «а» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у п.п. 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу) (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу) (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету визначено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску, умови та порядок нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464).

Відповідно до п. 1 частини першої ст. 4 Закону № 2464 платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами.

Базою нарахування єдиного внеску для роботодавців є сума нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР «Про оплату праці» (далі – Закон № 108), та сума винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Статтею 2 Закону № 108 визначена структура заробітної плати, яка складається із основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних і компенсаційних виплат.

Крім того, перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України. Не нараховується на виплати та не утримується єдиний внесок з виплат, що компенсуються з бюджету в межах середнього заробітку працівників, призваних на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятих на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та/або введення воєнного стану (частина сьома ст. 7 Закону № 2464).

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 22 грудня 2010 року № 1170 затверджено Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок, згідно з п. 2 розділу ІІ якого не є базою для нарахування єдиного внеску платіж згідно з договорами добровільного медичного та пенсійного страхування працівників і членів їх сімей.

Відповідно до частини п’ятої ст. 8 Закону № 2464 єдиний внесок для платників, зазначених у ст. 4 Закону № 2464, встановлюється у розмірі 22 відс. до визначеної ст. 7 Закону № 2464 бази нарахування єдиного внеску.

Щодо питань 1, 2 та 3.1

У разі якщо умовами договору добровільного страхування відповідальності керівників та членів Наглядової ради передбачено, що вигодонабувачем є виключно страхувальник (Товариство), то сума страхових премій, які нараховані та сплачені юридичною особою за свій рахунок на користь керівників та членів Наглядової ради не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку відповідно до п.п. «а» п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу.

Разом з тим, якщо умовами зазначеного договору вигодонабувачами будуть інші особи ніж страхувальник (Товариство), то сума страхових премій, які нараховані та сплачені юридичною особою за свій рахунок на користь керівників та членів Наглядової ради включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку відповідно до п.п. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Кодексу, та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому зазначений дохід також є базою нарахування єдиного внеску.

Щодо питання 3.2

Відповідно до п. 164.5 ст. 164 Кодексу під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100: (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Таким чином, оскільки дохід у вигляді страхових премій нараховується юридичною особою у грошовій формі, то сума таких премій оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором без урахування норм п. 164.5 ст. 164 Кодексу.

Щодо питання 3.3

Питання розподілу між особами, відповідальність яких застрахована, сплаченої юридичною особою суми страхової премії, не належить до компетенції Державної податкової служби України.

Щодо питань 3.4, 3.5 та 3.6

Враховуючи положення розділу IV та п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу сплата податку на доходи фізичних осіб і військового збору здійснюється за рахунок доходу, який нараховується (виплачується) платнику податків.

Разом з тим відповідно до п. 18.2 ст. 18 Кодексу податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов’язки, встановлені Кодексом для платників податків.

Щодо питання 3.7

Відповідно до п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодексу роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податку право на застосування податкової соціальної пільги.

Отже, у разі якщо протягом дії договору добровільного страхування відповідальності керівників та членів Наглядової ради відбувається зміна голови та/або членів Наглядової ради, то юридична особа як податковий агент має право здійснити перерахунок сум нарахованих доходів у вигляді страхових премій та утриманого з цих доходів податку і військового збору, за умови, що такий перерахунок передбачено умовами зазначеного договору.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію