Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.08.2025 р. № 4546/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо питань оподаткування ПДВ окремих господарських операцій та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник податку (далі – Продавець) здійснює випуск подарункових сертифікатів та реалізацію їх дилеру / передачу комісіонеру за договором комісії, які надалі реалізують такі сертифікати кінцевим споживачам. Кінцеві споживачі обмінюють такі сертифікати на товари Продавця, операції з постачання яких як підлягають оподаткуванню ПДВ (далі – оподатковувані ПДВ товари), так і звільняються від оподаткування ПДВ (далі – звільнені від оподатковування ПДВ товари).

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо:

1) моменту виникнення податкових зобовʼязань з ПДВ при реалізації подарункових сертифікатів дилеру/комісіонеру;

2) порядку складання податкових накладних та розрахунків коригування;

3) особливостей оподаткування ПДВ у разі, якщо в обмін на подарунковий сертифікат поставляються оподатковувані ПДВ товари та звільнені від оподатковування ПДВ товари.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Статтею 5 розділу I ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

При визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку –  превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (стаття 4 Закону № 996).

Відносини за договором комісії регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Статтею 1011 ЦКУ встановлено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Відповідно до статті 1013 ЦКУ комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг,  місце  постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються, зокрема, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правила формування податкових зобов'язань та їх коригування, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 192, 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, ‒ дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку ‒ дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої ‒ дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів ‒ дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг ‒ дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пункту 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VІІІ «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Перелік обов'язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у пункті 201.1 статті 201 розділу V ПКУ, зокрема такими реквізитами є:

опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг (реквізит має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг);

код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП);

ціна постачання без урахування податку;

ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;

загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку зміни номенклатури товарів/послуг, яка передбачає зміну коду товару згідно з УКТ ЗЕД чи коду послуги згідно з ДКПП.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1-3

За операцією Продавця з продажу (реалізації) подарункового сертифіката дилеру/комісіонеру податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються на дату «першої події», визначеної відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ (або на дату передачі Продавцем сертифіката, або на дату надходження коштів за такий сертифікат). На таку дату Продавець зобов'язаний скласти податкову накладну на такого дилера/комісіонера та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. У такій податковій накладній зазначається номенклатура безпосередньо подарункового сертифіката.

На дату фактичної передачі Продавцем товарів кінцевому споживачу в обмін на подарунковий сертифікат номенклатура та код товару згідно з УКТ ЗЕД, зазначені у вищевказаній податковій накладній, складеній на дилера/комісіонера, підлягають коригуванню шляхом складання Продавцем розрахунку коригування на зміну номенклатури до такої податкової накладної.

У разі, якщо в обмін на подарунковий сертифікат Постачальником передаються оподатковувані ПДВ товари та звільнені від оподаткування ПДВ товари, то на дату передачі таких товарів Постачальник складає розрахунок коригування на зміну номенклатури оподатковуваних ПДВ товарів, зазначених у податковій накладній, у якому зі знаком «–» зазначаються показники щодо номенклатури подарункового сертифікату та зі знаком «+» показники щодо номенклатури оподатковуваних ПДВ товарів, які передаються в обмін на сертифікат. Одночасно складається податкова накладна на кінцевого споживача на звільнену від оподаткування ПДВ операцію виходячи з вартості звільнених від оподаткування ПДВ товарів, які передаються в обмін на сертифікат.

Додатково слід зазначити, що в описаній у зверненні ситуації в межах реалізації подарункових сертифікатів згідно з договором комісії операція з передачі сертифікатів Продавцем комісіонеру та операція з надання комісійних  послуг комісіонером Продавцю з метою оподаткування ПДВ є різними господарськими операціями.

При передачі подарункових сертифікатів комісіонеру Продавець складає податкову накладну за операцією з постачання товарів (передачі сертифікатів згідно з договором комісії) на дату їх передачі комісіонеру (якщо це є першою подією, визначеною відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ) виходячи з вартості таких подарункових сертифікатів. На суму комісійної винагороди комісіонером складається окрема податкова накладна на Продавця за операцією з постачання послуг комісії. Така податкова накладна складається на дату першої події, визначеної відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V
ПКУ – складання документа, що засвідчує факт надання комісійних послуг, або отримання комісійної винагороди від Продавця.

Також слід зауважити, що пунктом 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, про який Товариство зазначає у своєму зверненні, тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, було встановлено режим звільнення від оподаткування ПДВ до операцій з:

постачання програмної продукції;

програмною продукцією (у тому числі надання права на використання програмної продукції), плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Починаючи з 01.01.2023 поняття, терміни, правила та положення, визначені у пункті 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ, не застосовуються.

Водночас кожен конкретний випадок щодо оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, та складання за такими операціями податкових накладних / розрахунків коригування має розглядатися з урахуванням усіх умов і суттєвих обставин здійснення господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.