Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.08.2025 р. № 4547/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з постачання вживаних транспортних засобів, придбаних у осіб – неплатників ПДВ, і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, платник податку є фінансовою компанією та  здійснює, зокрема, діяльність з передачі у фінансовий лізинг вживаних транспортних засобів, які були придбані  у неплатників ПДВ.

Платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо застосування норм пунктів 189.3 та 189.5 статті 189 розділу V ПКУ:

1) при визначенні бази оподаткування ПДВ за операціями з передачі у фінансовий лізинг вживаних транспортних засобів, придбаних у осіб – неплатників ПДВ;

2) у разі, якщо платник податку придбає у лізингової компанії – платника ПДВ за договором фінансового лізингу вживані транспортні засоби, які були раніше повернуті лізингоодержувачами – фізичними особами – неплатниками ПДВ у звʼязку з невиконанням умов договору;

3) при визначенні бази оподаткування ПДВ за операціями з постачання товарів, які були повернуті лізингоодержувачем – неплатником ПДВ лізингодавцю – платнику ПДВ за договором фінансового лізингу у звʼязку з його невиконанням / неналежним виконанням (лізингодавцем при поверненні таких товарів суми ПДВ до податкового кредиту не включалися);

4-5) при визначенні бази оподаткування ПДВ за операціями з постачання вживаних товарів, придбаних у неплатника ПДВ, які були повернуті лізингоодержувачем – платником/неплатником ПДВ лізингодавцю – платнику ПДВ за договором фінансового лізингу у звʼязку з його невиконанням / неналежним виконанням (лізингодавцем при поверненні лізингоодержувачем таких товарів суми ПДВ до податкового кредиту не включалися).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту «б» підпункту 14.1.97 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ фінансовий лізинг − господарська операція юридичної особи (лізингодавця), за якою лізингодавець передає лізингоодержувачу майно, яке є основним засобом і придбане або виготовлене лізингодавцем, а також усі ризики та винагороди, пов’язані з правом володіння та користування об’єктом фінансового лізингу.

Лізинг вважається фінансовим за наявності хоча б однієї з таких умов:

об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75 відсотків його первісної вартості, а лізингоодержувач зобов’язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об’єкт лізингу з подальшим переходом права власності від лізингодавця до лізингоодержувача за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;

балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25 відсотків первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;

сума лізингових платежів, зазначених у договорі лізингу на момент укладення такого договору, дорівнює первісній вартості об’єкта лізингу або перевищує її;

майно, що передається у лізинг, виготовлене за замовленням лізингоодержувача та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоодержувача, виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ встановлено, що об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. При цьому постачанням товарів також вважаються фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Пунктом 189.3 статті 189 розділу V ПКУ встановлено правила визначення бази оподаткування ПДВ у разі здійснення платником податку операцій з постачання вживаних товарів, придбаних у осіб, не зареєстрованих як платники податку, у межах договорів, що передбачають передання права власності на такі товари.

Зокрема, у випадках, коли платник податку здійснює діяльність з постачання вживаних товарів, придбаних у осіб, не зареєстрованих як платники податку, за договорами, що передбачають перехід права власності на такі товари, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів, визначена у порядку, встановленому розділом V ПКУ (абзац другий пункту 189.3 статті 189 розділу V ПКУ).

При цьому ціна продажу вживаного транспортного засобу визначається:

для осіб, не зареєстрованих як платники податку, виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу або не нижче ринкової вартості такого засобу, розрахованої суб’єктом оціночної діяльності, уповноваженим здійснювати оцінку відповідно до закону (за вибором платника податку). При цьому середньоринкова вартість транспортного засобу визначається відповідно до пункту 173.1 статті 173 розділу ІV ПКУ;

для платників податку виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.

Для цілей розділу V ПКУ:

вживаними товарами вважаються товари, що були в користуванні не менше року та придатні для подальшого користування у незмінному стані чи після ремонту, а також транспортні засоби, які не підпадають під визначення нового транспортного засобу.

Новими транспортними засобами вважаються:

а) наземний транспортний засіб – той, що вперше реєструється в Україні відповідно до законодавства, не був зареєстрований в інших державах та при цьому має загальний наземний пробіг до 6000 кілометрів;

б) судно – те, що вперше реєструється в Україні відповідно до законодавства, не було зареєстровано в інших державах та при цьому пройшло не більше 100 годин після першого введення його в експлуатацію;

в) літальний апарат – той, що вперше реєструється в Україні відповідно до законодавства, не був зареєстрований в інших державах та при цьому його налітаний час до такої реєстрації не перевищує 40 годин після першого введення в експлуатацію. Налітаним вважається час, який розраховується від блок-часу зльоту літального апарата до блок-часу його приземлення.

Згідно з пунктом 189.5 статті 189 розділу V ПКУ у разі постачання товарів, які були повернуті лізингоодержувачем лізингодавцю за договором фінансового лізингу у зв’язку з його невиконанням чи неналежним виконанням (у тому числі повернуті на підставі виконавчого напису нотаріуса), та при цьому лізингодавцем за операцією з повернення таких товарів до складу податкового кредиту не включалися суми податку, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною постачання та ціною придбання таких товарів.

Ціна придбання визначається як вартість товарів, за якою такі товари були повернуті лізингодавцю, а саме як первісна вартість товарів (об’єкта фінансового лізингу) за вирахуванням сплачених лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу. У разі придбання товарів у платника податку ціна придбання визначається з урахуванням податку на додану вартість.

Якщо за товарами, база оподаткування при постачанні яких визначалася як позитивна різниця між ціною постачання та ціною придбання, в майбутніх податкових періодах суми податку за операцією з повернення таких товарів були включені до складу податкового кредиту лізингодавця, застосовується положення пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Порядок формування податкового кредиту визначено статтею 198 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11  статті 201 розділу V ПКУ.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ);

в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене, операція з передачі товарів (у тому числі вживаних) у фінансовий лізинг, операція з повернення товарів лізингоодержувачем лізингодавцю за договором фінансового лізингу (зокрема, у зв’язку з його невиконанням чи неналежним виконанням), а також операція з подальщого постачання товарів, які були повернуті лізингоодержувачем лізингодавцю за договором фінансового лізингу (зокрема, у зв’язку з його невиконанням чи неналежним виконанням) з метою оподаткування ПДВ є окремими операціями з постачання товарів, база оподаткування ПДВ за якими визначається за правилами, передбаченими ПКУ для таких операцій.

Щодо питання 1

У разі, якщо у фінансовий лізинг, який передбачає обов'язковий перехід права власності на об’єкт фінансового лізингу, передаються вживані товари (у тому числі транспортні засоби), які були придбані платником податку у осіб, не зареєстрованих як платники ПДВ, такий платник податку для розрахунку бази оподаткування за такою операцією може використовувати положення абзацу другого пункту 189.3 статті 189 розділу V ПКУ.

При розрахунку бази оподаткування ПДВ за операцією з передачі у фінансовий лізинг (який передбачає обов'язковий перехід права власності на об’єкт фінансового лізингу) вживаних товарів, які були придбані платником податку у фізичних осіб, не зареєстрованих як платники ПДВ, в якості ціни продажу використовується вартість таких вживаних товарів за договорами фінансового лізингу, яка не може бути нижче звичайних цін, а в якості ціни їх придбання – вартість таких товарів за договорами купівлі-продажу у фізичних осіб, які передбачають перехід права власності на такі товари (така ціна повинна бути не нижче середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу, визначеної відповідно до пункту 173.1 статті 173 розділу ІV ПКУ, або не нижче ринкової вартості такого засобу, розрахованої суб’єктом оціночної діяльності, уповноваженим здійснювати оцінку відповідно до закону (за вибором платника податку)).

Щодо питань 2-5

З метою оподаткування ПДВ операція з повернення товару лізингоодержувачем – платником ПДВ лізингодавцю у зв’язку з невиконанням чи неналежним виконанням договору фінансового лізингу є операцією з постачання, за якою ПКУ передбачено формування податкового кредиту покупцем (лізингодавцем) на підставі податкової накладної, складеної постачальником (лізингоодержувачем) та зареєстрованої в ЄРПН.

Отже, з урахуванням норм статті 198 розділу V ПКУ віднесення до податкового кредиту сум ПДВ за такою операцією є обов’язком покупця, а не його правом, при цьому підстави для формування податкового кредиту виникають після реєстрації в ЄРПН постачальником відповідної податкової накладної.

З урахуванням норм пункту 189.5 статті 189 розділу V ПКУ, за операцією з постачання товару (у тому числі вживаного транспортного засобу, у тому числі який був попередньо придбаний лізингодавцем у неплатника ПДВ), який був повернутий лізингоодержувачем лізингодавцю за договором фінансового лізингу у зв'язку з невиконанням чи неналежним виконанням такого договору, база оподаткування визначається як позитивна різниця між ціною постачання та ціною придбання (повернення з фінансового лізингу) такого товару у разі, якщо у  лізингодавця за операцією з придбання такого товару (повернення із фінансового лізингу) відсутні підстави для формування податкового кредиту, зокрема, відсутня зареєстрована в ЄРПН постачальником (лізингоодержувачем) відповідна податкова накладна (у тому числі якщо лізингоодержувач, який повертає товар, не є платником ПДВ).

У разі, якщо після здійснення операції з постачання товару, повернутого із фінансового лізингу, податкові зобов’язання з ПДВ за якою були нараховані виходячи з позитивної різниці між ціною постачання та ціною придбання (повернення з фінансового лізингу) такого товару, лізингоодержувачем – платником ПДВ буде зареєстровано в ЄРПН податкову накладну за операцією з постачання (повернення з фінансового лізингу) такого товару лізингодавцю, то такий лізингодавець у звітному (податковому) періоді, у якому у нього виникнуть підстави для формування податкового кредиту за такою податковою накладною, повинен визначити податкові зобов’язання за правилами, встановленими пунктом 198.5  статті 198 розділу V ПКУ. 

Якщо на дату здійснення операції з постачання товару, який був повернутий лізингоодержувачем – платником ПДВ лізингодавцю за договором фінансового лізингу, у платника податку (лізингодавця) наявні підстави для формування податкового кредиту за операцією з повернення такого товару з фінансового лізингу (наявна зареєстрована в ЄРПН лізингоодержувачем – платником ПДВ податкова накладна за такою операцією, незалежно від того, чи включено лізингодавцем суму ПДВ, зазначену у такій податковій накладній, до податкового кредиту), то база оподаткування за операцією з постачання такого товару визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ виходячи з договірної вартості (ціни постачання) такого товару.

Водночас кожен конкретний випадок щодо оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням договірних умов і суттєвих обставин здійснення господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).