Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.08.2025 р. № 4562/ІПК/99-00-07-05-01 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо списання товарних запасів, які розміщені / знищені на тимчасово окупованій території України та по яких закінчився термін придатності, та,  керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює діяльність у сфері роздрібної та оптової торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами. Товариство відкрило на території України філії, які не мають окремого балансу, банківських рахунків, самостійно не ведуть розрахунки по оплаті праці застрахованих осіб не є самостійними платниками податків. Бухгалтерський та податковий обліки господарських операцій (з урахуванням господарських операцій філій), фінансову, податкову, статистичну та іншу звітності здійснює централізована бухгалтерія Товариства.

У зв’язку із російською збройною агресією проти України та тимчасовою окупацією частини України, відсутністю безпечного та безперешкодного доступу до активів Товариства, філії на окупованій території тимчасово припинили свою діяльність.

За інформацією Товариства, згідно з даними бухгалтерського обліку на складах філій на окупованій території обліковуються товари (харчові продукти та напої), які стали непридатними для використання у зв’язку із закінченням терміну споживання. При цьому Товариство повідомило про формування у відповідності до облікової політики підприємства резерву знецінення запасів, який перекриває майбутні збитки від списання непридатного товару. Суму сформованого резерву знецінення товару Товариство відобразило у рядку 2.2.1 додатка РІ «Різниці» податкової декларації з податку на прибуток.

Враховуючи вищевикладене, Товариство   просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи вважається закінчення терміну придатності товару його втратою внаслідок дії обставин непереборної сили у період воєнного стану, зокрема чи можливе застосування норм пункту 32¹ підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу у зв’язку з відсутністю доступу до товару внаслідок тимчасової окупації?

2. Чи має право підприємство провести інвентаризацію товару, строк придатності якого минув, за наявними документами та даними бухгалтерського обліку, не очікуючи можливості безперешкодного доступу уповноважених осіб до запасів цих товарів, щоб мати підстави для списання цього товару за рахунок раніше сформованого резерву знецінення запасів?

3. Чи достатньо наявності акта інвентаризації, проведеної згідно з наявними документами та бухгалтерського обліку, а також інформації щодо спрощеної процедури засвідчення форс-мажорних обставин, доведеної листом Торгово-промислової палати від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1, для врахування вищезазначених обставин при нарахуванні податкових зобов’язань з податку на додану вартість?

4. Чи достатньо наявності акта інвентаризації, проведеної згідно з наявними документами та бухгалтерського обліку, а також роз’яснень Торгово-промислової палати, доведеної листом від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1, для відображення у рядку 2.2.1 додатка РІ «Різниці» податкової декларації з податку на прибуток суми використання резерву знецінення запасів на списання товару, строк придатності якого минув?

Щодо питань 1 – 4

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Відповідно до статті 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексу та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексу і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Товари – матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій із їх випуску (емісії) та погашення (підпункт 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено в законодавстві.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені в абзаці першому пункту 44.1 статті 44 Кодексу.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток підприємств використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункту 44.2 статті 44 Кодексу).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено в Законі України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами (далі – Закон № 996).

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (стаття 9 Закону № 996).

Міністерство фінансів України листом від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254 надало роз’яснення щодо питань, пов’язаних із порядком списання знищеного або зіпсованого майна у зв’язку із російською збройною агресією проти України. У цьому листі, зокрема, зазначено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка (частина перша статті 10 Закону № 996).

Згідно з Порядком подання фінансової звітності, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 року № 419, зі змінами (далі – Порядок № 419), та Положенням про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142, зі змінами (далі – Положення № 879), проведення інвентаризації обов’язкове у разі, зокрема, встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів); техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха (на день після закінчення явищ) в обсязі, визначеному керівником підприємства.

Відповідно до абзацу десятого пункту 12 Порядку № 419 та пункту 8 розділу І Положення № 879 підприємства, які мали (мають) місцезнаходження в районах проведення воєнних (бойових) дій у період дії воєнного стану, або підприємства, структурні підрозділи (відокремлене майно) яких розташовані на (в) таких територіях (районах), проводять інвентаризацію у разі можливості безпечного та безперешкодного доступу уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов’язання та власний капітал підприємств.

Відповідно до пункту 5 розділу І Положення № 879 під час інвентаризації активів і зобов’язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.

Як встановлено у пункті 4 розділу IV Положення № 879 виявлені при інвентаризації розбіжності між фактичною наявністю активів і зобов’язань і даними бухгалтерського обліку регулюються підприємствами в такому порядку, зокрема:

нестача запасів у межах установлених норм природного убутку, виявлена під час інвентаризації, списується за розпорядженням керівника підприємства на витрати;

нестача цінностей понад норми природного убутку, а також втрати від псування цінностей списуються з балансу та відносяться на рахунок винних осіб у розмірі, визначеному відповідно до законодавства, у разі якщо винні особи не встановлені, вони зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або закриття справи згідно із законодавством.

Розмір збитків від розкрадання, нестач, знищення (псування) матеріальних цінностей визначається відповідно до законодавства (пункту 6 розділу IV Положення № 879).

Слід зазначити, що Порядок визначення шкоди та збитків, завданих Україні внаслідок збройної агресії Російської Федерації, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 20 березня 2022 № 326.

Отже, необоротні активи та запаси, які відображалися в бухгалтерському обліку до введення воєнного стану та які на дату складання фінансової звітності фактично перебувають на тимчасово окупованій території або в районах проведення воєнних (бойових) дій, продовжують обліковуватись у складі активів підприємства.

Інформація про відсутність доступу до активів та первинних документів підприємства зазначається у примітках до фінансової звітності.

При цьому підприємства, які перебувають у районах проведення воєнних (бойових) дій та застосовують для ведення бухгалтерського обліку національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, виявлені в результаті інвентаризації нестачі, втрати або знищення необоротних активів та запасів на підставі належним чином оформлених документів відображають у складі витрат підприємства.

Згідно з частиною третьою статті 8 Закону № 996 відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів.

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено у розділі ІІІ Кодексу.

Так, об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу (абзац перший підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу).

Різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень) встановлені статтею 139 Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Згідно підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

При цьому сума витрат на створення резерву для відшкодування витрат при знеціненні запасів (товарів, строк придатності яких минув) відображається у рядку 2.1.1 Додатку РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897  (далі – Декларація) (зі змінами).

Відповідно до Порядку № 419 та Положення № 879 факт втрати можливості доступу до активу (втрата контролю над активом) не є підставою для списання такого активу з балансу. Для списання активу на витрати підприємства слід дотримуватися вимог з проведення інвентаризації, що стане можливим після зникнення перешкод доступу до активів.

Тож після проведення інвентаризації, що стане можливим після зникнення перешкод доступу до активів, Товариство повинно відобразити суму використання створених резервів при знеціненні запасів (товарів, строк придатності яких минув) у рядку 2.2.1 Додатку РІ до рядка 03 РІ Декларації.

У разі якщо платник податку на прибуток до моменту настання умов доступу до необоротних активів (основних засобів) за результатами оцінки негативного впливу змін в економічному і правовому середовищах визнає суми втрат від зменшення корисності таких активів, то такий платник, керуючись пунктом 138.1 статті 138 Кодексу, збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності таких основних засобів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

При цьому у Кодексі не передбачено різниць для коригування платником податку на прибуток підприємств фінансового результату до оподаткування за операціями з уцінки оборотних активів (запасів).

Такі операції відображаються при визначенні фінансового результату до оподаткування та, відповідно, об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування податку на додану вартість (далі – ПДВ) встановлені у розділі V, підрозділах 2 та 10 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податків із постачання товарів, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу Кодексу розташоване на митній території України.

У пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX Кодексу визначено, зокрема, що тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником податку в неоподатковуваних ПДВ операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари, придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану.

До наведених у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX Кодексу операцій норми пункту 198.5 статті 198 Кодексу не застосовуються (абзац п’ятий пункту 32¹ підрозділу 2 розділу XX Кодексу).

До того ж згідно з частиною першою статті 14¹ Закону України від 02 грудня 1997 року № 671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні» Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів із дня звернення суб’єкта господарської діяльності за собівартістю.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Безпосередньо питання, чи вважається закінчення терміну придатності товару його втратою внаслідок дії обставин непереборної сили у період воєнного стану, зокрема у зв’язку з відсутністю доступу до такого товару на тимчасово окупованій території України не належить до компетенції ДПС.

Водночас ДПС інформує, що з огляду на правила, визначені у Порядку № 419 і Положенні № 879, факт втрати можливості доступу до активу (втрата контролю над активом) не є підставою для списання такого активу з балансу. Для списання такого активу слід дотримуватися вимог з проведення інвентаризації, що стане можливим після зникнення перешкод доступу до активів.

Норми пункту 32¹ підрозділу 2 розділу XX Кодексу встановлюють окремі особливості оподаткування ПДВ у разі, якщо товари, що були придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану.

Так, якщо товари придбавалися платником ПДВ з ПДВ для цілей використання в оподатковуваних ПДВ операціях, але були знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану, то згідно з нормами, визначеними у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX Кодексу, такі товари не вважаються використаними таким платником ПДВ в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю такого платника та, відповідно, обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань із ПДВ за правилами, встановленими у пункті 198.5 статті 198 Кодексу, у такого платника ПДВ не виникає.

Для цілей застосування норм пункту 32¹ підрозділу 2 розділу XX Кодексу факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору) підтверджує сертифікат Торгово-промислової палати України.

Лист Торгово-промислової палати України від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 є документом загального інформаційного характеру і не є доказом настання факту форс-мажору (обставин непереборної сили) для певного суб`єкта господарювання у конкретному зобов`язанні.

Отже, підтвердження знищення (втрати) товарів платника внаслідок настання дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану повинно здійснюватися на підставі відповідних документів та за наявності сертифіката про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили).

З питання бухгалтерського обліку активів, які перебувають на тимчасово окупованій території держави та над якими втрачено контроль через наслідки російської військової агресії проти України, а також питання щодо проведення інвентаризації таких активів та документального оформлення вказаних господарських операцій у частині методології такого обліку платнику податку доцільно звернутися до Міністерства фінансів України як до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу.