Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.09.2025 р. № 4754/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення  Підприємства щодо окремих питань, пов’язаних з передачею донорської крові та компонентів крові, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство здійснює розподіл та реалізацію донорської крові та компонентів крові приватним, державним та комунальним закладам охорони здоровʼя відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 07 березня 2025 року № 254 «Деякі питання реалізації донорської крові та компонентів крові суб’єктами системи крові, що здійснюють заготівлю, переробку, тестування, зберігання, розподіл та реалізацію донорської крові та компонентів крові».

З огляду на викладене Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) який порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання компонентів донорської крові, якщо така передача здійснюється на безоплатній основі закладам охорони здоров’я (державним/комунальним) для використання в лікувальних цілях?

2) чи підлягає оподаткуванню ПДВ операція з постачання компонентів донорської крові, якщо така передача здійснюється на платній основі закладам охорони здоров’я (державним/комунальним) для використання в лікувальних цілях у разі перевищення прогнозованої місячної потреби?

3) чи підлягає оподаткуванню ПДВ операція з постачання компонентів донорської крові, якщо така передача здійснюється на платній основі закладам охорони здоров’я (приватним) для використання в лікувальних цілях у разі наявності надлишку?

4) чи підлягає оподаткуванню ПДВ операція з постачання на платній основі компонентів донорської крові фізичним особам за направленням закладів охорони здоров’я?

5) чи підлягає оподаткуванню ПДВ операція з постачання на платній основі плазми донорської крові за цінами, які визначає МОЗ України на заводи для виготовлення лікарських засобів?

6) чи звільняється діяльність Підприємства від оподаткування ПДВ на підставі підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ?

7) чи виникає обов’язок реєстрації платником ПДВ у разі перевищення обсягу реалізації компонентів крові понад 1 млн грн протягом 12 календарних місяців, за відсутності реєстрації як платника ПДВ на момент перевищення?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно зі статтею 3 Закону України від 19 листопада 1992 року № 2801-XII «Основи законодавства України про охорону здоров'я» (далі – Закон № 2801) заклад охорони здоров’я – юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації; послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) – послуга (у тому числі оцінювання повсякденного функціонування особи, реабілітаційна послуга), що надається пацієнту в закладі охорони здоров’я, реабілітаційному закладі або фізичною особою – підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником. Замовником послуги з медичного обслуговування населення можуть бути держава, відповідні органи місцевого самоврядування, юридичні та фізичні особи, у тому числі пацієнт.

Відповідно до вимог пункту 15 частини першої статті 7 Закону України від 02 березня 2015 року № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» медична практика є видом господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.

Постановою № 254 затверджено Методику розрахунку вартості виробництва донорської крові та компонентів крові для надання послуг з трансфузії крові та/або компонентів крові та Методику формування ціни для придбання плазми для фракціонування.

Основні засади цінової політики і відносини, що виникають у процесі формування, встановлення та застосування цін, а також здійснення державного контролю (нагляду) та спостереження у сфері ціноутворення регулюються Законом України від 21 червня 2012 року № 5007-VI «Про ціни і ціноутворення» (далі – Закон № 5007).

Відповідно до частин першої та другої статті 12 Закону № 5007 державні регульовані ціни запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб'єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку. При цьому державні регульовані ціни повинні бути економічно обґрунтованими (забезпечувати відповідність ціни на товар витратам на його виробництво, продаж (реалізацію) та прибуток від його продажу (реалізації).

Товар – продукція, роботи, послуги, матеріально-технічні ресурси, майнові та немайнові права, що підлягають продажу (реалізації) (пункт 10 частини першої статті 1 Закону № 5007).

Згідно зі статтею 13 Закону № 5007 державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень шляхом зокрема, установлення обов'язкових для застосування суб'єктами господарювання фіксованих цін.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Перелік закладів охорони здоров’я затверджено наказом Міністерства охорони здоров’я України від 28.10.2002 № 385, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 12.11.2002 за № 892/7180.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 графи 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ (у тому числі перелік операцій, які звільняються від оподаткування ПДВ) встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважається передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Безоплатно надані товари, роботи, послуги:

товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею (підпункт 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Статтями 181 та 182 розділу V ПКУ визначено умови для реєстрації особи як платника ПДВ, відповідно до яких реєстрація особи як платника ПДВ може здійснюватися як в обов’язковому порядку, так і за добровільним рішенням особи.

Відповідно до пункту 181.1 статті 181 розділу V ПКУ у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, у тому числі операцій з постачання товарів/послуг з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ), така особа зобов'язана зареєструватися як платник ПДВ у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 розділу V ПКУ, крім особи, яка є платником єдиного податку першої – третьої групи.

До загального обсягу операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, для цілей реєстрації платником ПДВ включається обсяг безпосередньо здійснених операцій, що підлягають оподаткуванню ПДВ за ставками: 0 відс., 7 відс., 14 відс. та 20 відс., а також обсяг операцій, що звільняються від оподаткування ПДВ. Обсяг операцій з постачання товарів/послуг, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, при обрахунку загального обсягу оподатковуваних операцій не враховується.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що операції з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю реабілітаційними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ, крім послуг, перерахованих у підпунктах «а»–«о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 розділу V ПКУ.

Відповідно до абзацу четвертого пункту 321 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ не є постачанням товарів та послуг операції з безоплатної (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі/надання товарів та послуг Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Державній службі України з надзвичайних ситуацій, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим утворенням відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, а також на користь центрального органу виконавчої влади, який забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладів охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурних підрозділів з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, крім випадків, якщо такі операції з постачання товарів та послуг оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

До наведених у пункту 321 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ операцій норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не застосовуються.

Норми пункту 321 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ застосовуються тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 – 5

Оподаткуванню ПДВ підлягають, зокрема, операції з постачання товарів/послуг, що здійснюються платниками ПДВ.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Визначення об’єкта оподаткування ПДВ при здійсненні операції з передачі (реалізації) компонентів донорської крові та/або плазми крові іншим суб’єктам та закладам охорони здоров’я безпосередньо залежить від класифікації таких компонентів донорської крові та/або плазми крові у бухгалтерському обліку (віднесення до того чи іншого елемента (об’єкта) бухгалтерського обліку).

Так, якщо у бухгалтерському обліку зазначені у зверненні компоненти донорської крові та/або плазма крові відображаються (обліковуються) як товари і згідно з первинними документами їх передача відбувається платником ПДВ (постачальником) окремо від інших операцій (зокрема, компоненти донорської крові та/або плазми крові не є невід’ємною частиною тих, чи інших послуг і не включаються до складу їх вартості), то для цілей оподаткування ПДВ така передача (як на платній, так і безоплатній основі) розглядається як операція з постачання товарів, яка є об’єктом оподаткування ПДВ та підлягає оподаткуванню ПДВ у встановленому порядку.

Базу оподаткування ПДВ за вказаною вище операцією необхідно визначати відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, а саме виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (з урахуванням загальнодержавних податків та зборів), яка при цьому не може бути нижче звичайних цін (якщо такі товари виготовлені самостійно). При цьому, якщо ціни на товари підлягають державному регулюванню, то база оподаткування ПДВ визначатиметься виходячи з договірної (контрактної) вартості таких товарів, що встановлена з урахуванням механізмів державного регулювання.

Водночас, у випадку, якщо протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану платником ПДВ (постачальником) здійснюється безоплатна (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передача/надання товарів (у тому числі компонентів донорської крові та/або плазми крові) та послуг зазначеній у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ категорії суб’єктів, зокрема закладам охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, то така операція не є постачанням товарів/послуг згідно з вказаним вище пунктом ПКУ (крім випадків, якщо така операція з постачання товарів/послуг оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ), і, відповідно, не є об’єктом оподаткування ПДВ. Обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ (у тому числі за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ) безпосередньо за такими операціями, здійсненими протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, а також щодо складання податкових накладних (як у періоді дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, так і після закінчення його дії (за операціями, здійсненими під час дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану)) та відображення у податковій звітності з ПДВ таких операцій не виникає.

Щодо питання 6

Операції з постачання закладом охорони здоров’я послуг з медичного обслуговування населення (медичних послуг), у тому числі платних послуг, згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є об’єктом оподаткування ПДВ.

Для застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, до операцій з постачання послуг з медичного обслуговування (медичної послуги) мають виконуватися наступні умови:

такі послуги надаються закладом охорони здоров’я населенню, а не іншому закладу охорони здоров’я;

заклад охорони здоров’я має ліцензію на постачання таких послуг;

такі послуги не перераховані у підпунктах «а»–«о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Якщо не дотримана хоча б одна із зазначених умов (зокрема якщо такі послуги надаються не безпосередньо населенню, а іншому закладу охорони здоров’я) операції з постачання таких послуг підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

Щодо питання 7

За загальними правилами, якщо загальна сума від усіх здійснених особою операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПКУ, (у тому числі, які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ, відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ) протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищить 1 млн грн (без урахування ПДВ), то така особа зобов’язана зареєструватися як платник ПДВ згідно з пунктом 181.1 статті 181 розділу V ПКУ.

При цьому обсяг операцій з постачання товарів/послуг, які не є об’єктом оподаткування ПДВ, при обрахунку такої суми не враховується.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).