Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 05.09.2025 р. № 4779/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 та п.п. «в» п.п. 69.41.3 п.п. 69.41 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (…) (далі – Товариство) (…) щодо практичного застосування норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, відповідно до частини п’ятої ст. 63 Закону України від 13 квітня 2017 року «Про ринок електричної енергії», зі змінами, постачальник універсальних послуг, яким являється Товариство, зобов’язаний купувати електричну енергію, вироблену генеруючими установками приватних домогосподарств, встановлена потужність яких не перевищує величину, визначену для відповідних категорій генеруючих установок приватних домогосподарств за «зеленим» тарифом в обсязі, шо не перевищує місячне споживання електричної енергії такими приватними домогосподарствами (далі – ДГТ), та у кожному розрахунковому періоді здійснювати пріоритетну оплату її вартості, на підставі укладеного між ним та побутовим споживачем (фізичною особою – громадянином) договору про купівлю-продаж електричної енергії за «зеленим» тарифом.

Правила роздрібного ринку електричної енергії (далі – ПРРЕЕ) затверджено постановою НКРЕКП від 14.03.2018 № 312, зі змінами, регулюють взаємовідносини, які виникають під час купівлі-продажу електричної енергії між електропостачальником (електропостачальниками) та споживачем (для власного споживання), а також їх взаємовідносини з іншими учасниками роздрібного ринку електричної енергії, а також є обов’язковими для виконання усіма учасниками роздрібного ринку.

Спадкоємці померлого побутового споживача (власника генеруючої установки електричної енергії) не повідомляють Товариство про смерть побутового споживача (власника генеруючої установки електричної енергії), з яким Товариство має укладений (чинний) договір про купівлю-продаж електричної енергії за «зеленим» тарифом ДГТ, тому на підставі п. 11.3.8 Товариство продовжує здійснювати нарахування за вироблену електричну енергію генеруючою(-ими) установкою(-ами) ДГТ та утримує і перераховує до бюджету податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Якщо інформація щодо смерті фізичної особи надійшла до Товариства після подання останнім інформації в об’єднаній звітності з податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) щодо доходу такої померлої особи чи повинно Товариство подавати коригуючий розрахунок об’єднаного звіту  з податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску звіту за ті місяці, в яких фізична особа була померла?

2. Яким чином повинно здійснюватися коригування таких доходів? Чи буде правильним проводити коригування: сторно померлого та донарахування за минулі періоди на спадкоємця, у тому числі з утримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору?

3. Якщо спадкоємець за вимогами ст. 174 Кодексу є категорією платника податку за нульовою ставкою чи підлягають сторно нараховані податок на доходи фізичних осіб та військовий збір за період з дати смерті попереднього власника?

4. Чи являється Товариство податковим агентом для фізичних осіб – спадкоємців, чи така виплата здійснюється у повному обсязі без утримання податків?

5. Яким чином утримувати податки при зверненні спадкоємців за виплатою доходу за електричну енергію померлої особи, а саме:

в якому обсязі утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, якщо в документах про спадщину не зазначається ступінь споріднення спадкоємця і померлого;

за яким кодом ознаки доходу відобразити таку виплату у Додатку 4ДФ об’єднаної звітності з податку на доходи фізичних осіб та військового збору?

Пунктом 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу передбачено, що контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків, зборів, платежів, установлених Кодексу, а також надають індивідуальні податкові консультації з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом ІV Кодексу, відповідно до п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є, зокрема, фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Згідно з п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого включаються інші доходи, крім зазначених у ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Пунктом 167.1 ст. 167 Кодексу передбачено, що ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 – 167.5 ст. 167 Кодексу).

Відповідно до п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками військового збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 розділу IV Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету визначено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок (військовий збір), який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені Кодексом для місячного податкового періоду (п.п. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Кодексу).

Відповідно до п. 162.3 ст. 162 Кодексу у разі смерті платника податку або оголошення його судом померлим чи визнання безвісно відсутнім або втрати ним статусу резидента (за відсутності податкових зобов’язань як нерезидента згідно з цим Кодексом) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення чи втрата ним статусу резидента. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.

Щодо питань першого-п’ятого

Відповідно до п. 176.2 ст. 176 Кодексу особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов’язані, зокрема:

своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;

подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового місяця, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

Форма податкового Розрахунку і Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового Розрахунку (далі – Порядок), затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами.

При цьому порядок заповнення додатка 4ДФ до Розрахунку визначено п. 4 розділу IV Порядку.

Так, графи 3а, 3, 4а, 4, 5а та 5 розділу I додатка 4ДФ до Розрахунку заповнюються відповідно до п.п. 2 п. 4 розділу IV Порядку, а саме:

у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний період місяць) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу, наведеній у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» (додаток 2 до Порядку).

У разі нарахування доходу його відображення у графі 3а є обов’язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні.

у графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом.

у графі 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума податку, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством за звітний період;

у графі 4 «Сума перерахованого податку» відображається фактична сума перерахованого податку до бюджету у звітному періоді;

у графі 5а «Сума нарахованого військового збору» відображається сума збору, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством;

у графі 5 «Сума перерахованого військового збору» відображається фактична сума перерахованого збору до бюджету.

Таким чином, якщо юридичною особою на виконання договору про купівлю-продаж електричної енергії за «зеленим» тарифом, укладеного між фізичною особою – побутовим споживачем (спадкодавцем) та юридичною особою, був нарахований дохід у вигляді коштів (на дату смерті фізичної особи – побутового споживача), але не виплачений у зв’язку з його смертю, то податок на доходи фізичних осіб і військовий збір, підлягав утриманню та перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені Кодексом для місячного податкового періоду, а також сума зазначеного доходу відображається у графах 3а, 4а, 4, 5а та 5 Додатку 4 ДФ до Розрахунку.

При цьому сума зазначеного доходу при виплаті фізичним особам (спадкоємцям) не є об’єктом оподаткування, але відображається податковим агентом у графі 3 Додатку 4ДФ до Розрахунку.

Звертаємо увагу, що вказана процедура заповнення Додатку 4 ДФ до Розрахунку стосується виключено доходу, який нарахований юридичною особою на користь померлого побутового споживача на дату його смерті.

Разом з тим, якщо юридичною особою у зв’язку з відсутністю інформації щодо смерті фізичної особи – побутового споживача, з яким був укладений відповідний договір, продовжувалися нарахування та виплата доходу на його користь, які належним чином оподатковувалися, то з метою запобігання порушень норм податкового законодавства юридична особа зобов’язана здійснити перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку (військового збору) та відобразити результат у цього перерахунку у Додатку 4ДФ до Розрахунку.

Тобто, якщо за результатами проведеного податковим агентом перерахунку виникає від’ємне значення нарахованого (виплаченого) доходу та нарахованого (утриманого) податку на доходи фізичних осіб і військового збору, то додаток 4ДФ до Розрахунку заповнюється наступним чином:

у графах 3а «Сума нарахованого доходу» та 3 «Сума виплаченого доходу» проставляється сума надміру нарахованого (виплаченого) доходу зі знаком «мінус»;

у графах 4а «Сума нарахованого податку» та 4 «Сума перерахованого податку» проставляється сума надміру нарахованого (утриманого) податку зі знаком «мінус»;

у графах 5а «Сума нарахованого військового збору» та 5 «Сума перерахованого військового збору» відображається сума надміру нарахованого (утриманого) збору також зі знаком «мінус».

Результати перерахунку, зокрема по нарахованих доходах та податку на доходи фізичних осіб і військового збору, відображаються у Додатку 4ДФ до Розрахунку того періоду, в якому було проведено такий перерахунок.

Водночас слід зазначити, якщо дохід, який був надміру перерахований, не повертається фізичними особами – спадкоємцями, то сума такого доходу відображається у додатку 4ДФ до Розрахунку як інший дохід з відповідним оподаткуванням.

Крім того, положення ст. 174 Кодексу стосуються цивільних відносин між фізичною особою – спадкодавцем та фізичною особою – спадкоємцем і не застосовуються юридичною особою при оподаткування доходу фізичної особи – спадкоємця.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.